Cierre Contable y Fiscal 2025.

El cierre contable y fiscal correspondiente al ejercicio 2025 se afronta, a mi juicio, en un contexto de notable continuidad respecto del ejercicio precedente. La ausencia de una nueva Ley de Presupuestos Generales del Estado, unida a la caída o falta de convalidación de algunas iniciativas vehiculadas a través del real decreto-ley, ha provocado que buena parte de los trabajos de cierre deban concentrarse no tanto en grandes reformas estructurales, como en la correcta aplicación práctica de modificaciones ya aprobadas, en la interpretación de la normativa vigente y en el análisis de los nuevos criterios administrativos, jurisprudenciales y contables. Nada nuevo que añadir en cuanto al aumento paulatino de la presión fiscal, motivada en gran parte por la cada vez mayor carga que soporta el estado de bienestar y su mantenimiento. Pero sí conviene insistir en una idea que durante 2025 ha ganado peso: la complejidad del cierre no viene ya solo de la aprobación de nuevas normas, sino también del efecto combinado de la fiscalidad sobrevenida, la inseguridad derivada de normas decaídas, el endurecimiento del control tributario y el protagonismo que han adquirido los criterios del ICAC y de los tribunales en materias muy pegadas a la práctica diaria de los despachos. Durante 2025 han desplegado ya plenamente sus efectos algunas de las modificaciones introducidas por la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, especialmente en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Pienso, sobre todo, en la nueva estructura de tipos de gravamen para microempresas y entidades de reducida dimensión, en la mejora de la reserva de capitalización, en la necesidad de revisar activos y pasivos por impuesto diferido, y en la recuperación de determinadas limitaciones aplicables a grandes empresas. A su vez, el cierre mercantil sigue muy condicionado por la moratoria societaria y por la problemática relativa a la causa de disolución.

Por otra parte, la modificación de los criterios de tamaño empresarial derivados de la Directiva Delegada (UE) 2023/2775 sigue reclamando atención. Tras la consulta pública de 2024 y la segunda audiencia del anteproyecto en 2025, el Consejo de Ministros aprobó en noviembre de 2025 el correspondiente anteproyecto de ley para elevar los umbrales de tamaño, especialmente los relativos a activo y cifra de negocios, pero la culminación de la reforma interna seguía pendiente al cierre de la presente monografía. De ahí que, por el momento, debamos continuar trabajando con prudencia y sin perder de vista la inminente adaptación del Derecho contable y mercantil español. A modo de síntesis, las líneas sobre las que entiendo que debe pivotar un buen cierre contable y fiscal 2025 son las siguientes: revisar con rigor la imagen patrimonial y la posible concurrencia de causa de disolución; valorar correctamente los efectos fiscales diferidos de los nuevos tipos; aprovechar con criterio los incentivos realmente vigentes; documentar adecuadamente las operaciones vinculadas, los gastos y las contingencias; y, finalmente, atender con especial cuidado a las consultas del ICAC, a la doctrina administrativa y a la jurisprudencia reciente, porque es precisamente ahí donde hoy se está decidiendo una parte sustancial de la seguridad técnica del cierre.

Como modificaciones relevantes introducidas por esta norma, destacaremos las siguientes:

Modificaciones en relación con los Procedimientos Tributarios

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 31 de diciembre de 2023, se ha modificado la Ley General Tributaria para establecer que las actuaciones inspectoras relacionadas con la comprobación o investigación del Impuesto Complementario podrán desarrollarse en el plazo máximo de 27 meses.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Las medidas aprobadas en relación con este impuesto son las siguientes:

– Incremento de los tipos impositivos sobre la base imponible del ahorro

Con carácter general, a la base liquidable del ahorro de los contribuyentes se le aplicarán, desde 1 de enero de 2025, los tipos impositivos que se indican en la siguiente escala:

Base liquidable del ahorro – Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable del ahorro – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0	0	6.000	19
6.000,00	570	44.000	21
50.000,00	5.190	150.000	23
200.000,00	22.440	100.000	27
300.000,00	35.940	En adelante	30

– Devolución a mutualistas: nuevo procedimiento para la solicitud de rectificación de las declaraciones IRPF no prescritas y deshabilitación del procedimiento anterior

La Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) permite a los contribuyentes del impuesto -mutualistas cuyas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 no pudieron ser en su momento objeto de reducción o minoración en su base imponible por el impuesto- reducir sus rendimientos del trabajo cuando perciban pensiones de jubilación o invalidez derivadas de aquellas aportaciones, evitándose con ello una doble tributación de las mismas.

Hasta la fecha, la propia Agencia Tributaria había habilitado un procedimiento sencillo en el que los contribuyentes se limitaban a apoderarle para que, con los datos que estuvieran en su poder, realizara los ajustes necesarios en las declaraciones del IRPF no prescritas y a practicar, en su caso, la correspondiente devolución. Sin embargo, ese procedimiento ha quedado deshabilitado, estableciéndose un nuevo cauce para la tramitación de estas devoluciones, con la salvaguarda de que las gestiones realizadas anteriormente no pierden por ello su carácter interruptivo de la prescripción del derecho a devolver.

No obstante, este régimen ha vuelto a ser objeto de modificación posterior por la Ley 5/2025, de 24 de julio, de manera que el formulario habilitado por la Agencia Tributaria sirve ya para canalizar las devoluciones correspondientes a los ejercicios 2019 a 2022 y anteriores no prescritos, sin necesidad de seguir el calendario anual escalonado inicialmente previsto por la Ley 7/2024. En consecuencia, conviene indicar que la solicitud se articula a través del formulario específico habilitado en la Sede electrónica de la AEAT, conforme a la redacción vigente de la disposición final decimosexta de la Ley 7/2024.

– Rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional

Los rendimientos íntegros del trabajo obtenidos en el período impositivo procedentes de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas sobre los que se cede el derecho a su explotación, o de la relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales, así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad, a los que no les resulte de aplicación la reducción por irregularidad por tener un periodo de generación de más de dos años -30%-, que excedan del 130% de la cuantía media de esos rendimientos imputados en los tres períodos impositivos anteriores, se les aplicará una reducción del 30% sobre el citado exceso, si bien la cuantía sobre la que se aplicará esta reducción no podrá superar los 150.000 euros anuales.

Y también podrán aplicar la misma quienes presten servicios profesionales que por su naturaleza, si se realizasen por cuenta ajena, quedarían incluidos en el ámbito de aplicación de la relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales, así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad.

A tales efectos, los gastos deducibles que sean comunes a otros rendimientos de actividades económicas se prorratearán de forma proporcional en función de la cuantía de los distintos rendimientos íntegros de actividades económicas computados en el ejercicio. Asimismo, en caso de que, en alguno de los tres ejercicios anteriores el rendimiento neto fuera negativo se computará como 0 a efectos del cálculo de la media.

Impuesto sobre Sociedades

Mediante esta Ley se incorpora al Derecho español la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.

No obstante, la norma que comentamos también incluye otras importantes modificaciones en la tributación por el impuesto. Se trata de las siguientes disposiciones:

• Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024:

• No tendrá la consideración de ingreso el procedente de la contabilización del Impuesto Complementario -al igual que tampoco la tiene la contabilización del propio Impuesto sobre Sociedades-.

• Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024 y que no hayan concluido a 22 de diciembre de 2024, se aprueban, entre otras, medidas tributarias tendentes a restablecer las contenidas en el RD Ley 3/2016 cuyo establecimiento fue declarado inconstitucional por la STC 11/2024 Con más detalle son las siguientes:

• Se limita a las grandes empresas la práctica de dotaciones por deterioro, compensación de bases imponibles negativas y deducciones para evitar la doble imposición.
• Se amplía dos ejercicios más la limitación a la imputación de bases imponibles negativas en el régimen de consolidación fiscal.
• Se modifica el régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

• Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025:

• Reserva de capitalización.

La reducción de la base imponible a que da derecho pasa a ser del 20% antes 15%- del importe del incremento de los fondos propios, el cual deberá mantenerse durante 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción.

Además, se prevén porcentajes de reducción superiores si se dan las siguientes circunstancias: • Reducción del 23% del importe del incremento, si la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, se ha incrementado, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior en un mínimo de un 2% sin superar un 5%.

• Reducción del 26,5% en el supuesto de que el incremento de la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior, se encuentre entre un 5% y un 10%.
• Reducción del 30% cuando el referido incremento resulte superior a un 10%.

No obstante, se establecen límites, de tal modo que la reducción no podrá superar el 20% de la base imponible positiva del período impositivo previa a la reducción, a la integración de las pérdidas por deterioro y a la compensación de bases imponibles negativas -o del 25% si se trata de contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda la reducción-.

Eso sí, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de la reducción en el período impositivo correspondiente.

Nuevos tipos de gravamen.

Se reduce el tipo impositivo de las microempresas -aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros-, que pasan de tributar al 23%, a hacerlo del siguiente modo:

No obstante, lo cierto es que la aplicación de estos nuevos tipos impositivos se irá haciendo de forma escalonada tal y como determina el régimen transitorio que se ha aprobado conjuntamente con la nueva disposición. En consecuencia, los tipos impositivos a aplicar serán los siguientes:

TIPO IMPOSITIVO MICROEMPRESAS
	EJERCICIO 2025	EJERCICIO 2026	DESDE EJERCICIO 2027
Base imponible de 0 a 50.000 euros	21%	19%	17%
Resto base imponible	22%	21%	20%

Del mismo modo, también se reduce el tipo impositivo de las entidades de reducida dimensión -aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros-, que pasa a ser del 20% y respecto del cual también se aprueba un régimen transitorio que permitirá su implantación progresiva conforme al siguiente calendario:

TIPO IMPOSITIVO ENTIDADES DE REDUCIDA DIMENSIÓN
	EJERCICIO 2025	EJERCICIO 2026	EJERCICIO 2027	EJERCICIO 2028	DESDE EJERCICIO 2029
Base imponible de 0 a 50.000 euros	24%	23%	22%	21%	20%

También se modifica el tipo impositivo aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, que pasan a tributar a los tipos de gravamen resultantes de minorar en tres puntos porcentuales los tipos de gravamen previstos con carácter general, siempre que el tipo resultante no supere el 20% -excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos que tributan a los tipos previstos con carácter general-. Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán a los tipos de gravamen generales, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30%.

– Se adapta la tributación mínima de las entidades de reducida dimensión y microempresas a sus nuevos tipos de gravamen.

Respecto de las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, el porcentaje de tributación mínima por el impuesto será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen, según la nueva escala que se ha establecido para ellas por quince veinticincoavos, redondeado por exceso.

Si se trata de entidades de reducida dimensión -aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros-, el porcentaje será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen previsto con carácter general por quince veinticincoavos, redondeado por exceso.

Impuesto Sobre el Valor Añadido:

Las medidas aprobadas en relación con este impuesto son las siguientes:

– Medidas tendentes a controlar el “fraude de los hidrocarburos”.

Con las medidas adoptadas en relación con este impuesto se pretende poner fin al conocido como “fraude de los hidrocarburos”. En consecuencia, se modifican la ley y el reglamento del impuesto para establecer que, tratándose de gasolinas, gasóleos y biocarburantes destinados a ser usados como carburante:

• La ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero se entenderá realizada, en todo caso, por el último depositante del producto que se extraiga del depósito fiscal, a quien se repercutirá el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente, y quedará obligado a liquidar el IVA por la operación asimilada a la importación que se produce, o bien por el titular del depósito fiscal, si es el propietario del producto.
• El último depositante del producto que se extraiga, o el titular del depósito fiscal en caso de que sea el propietario del producto, estarán obligados a garantizar el ingreso del IVA correspondiente a la posterior entrega sujeta y no exenta del bien extraído del depósito fiscal, mediante aval de entidad de crédito, institución financiera o compañía de seguros acreditada en la Unión Europea, o mediante un pago a cuenta por el 110 % importe debido, salvo que se trate de un operador económico autorizado o tengan reconocida la condición de operador confiable porque se den las circunstancias legalmente establecidas al efecto.
• El titular del depósito fiscal que permita que los carburantes salgan del depósito sin la previa acreditación de estas circunstancias, será responsable solidario del pago del 110% de la deuda tributaria por IVA correspondiente a la entrega.
• Los titulares de los depósitos fiscales de gasolinas, gasóleos o biocarburantes incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, así como los empresarios o profesionales que extraigan esos productos de los depósitos fiscales están obligados a presentar liquidación mensual por el IVA.

– Impulso de la tributación por IVA de los arrendamientos de corta duración.

El Gobierno se conmina a impulsar la modificación de la Directiva armonizada del IVA en el ámbito de la Unión Europea con el objetivo permitir a los Estados miembros gravar los arrendamientos de viviendas de corta duración, en aquellas zonas donde este tipo de alojamiento dificulta el acceso a la vivienda a la ciudadanía o promueve la saturación turística del territorio.

La transposición de la Directiva se realizará con carácter de urgencia en nuestro país, implicando a las plataformas digitales que facilitan estos arrendamientos para que se ocupen de la repercusión e ingreso del IVA, según señala la norma.

– Tipos impositivos reducidos.

Se incluye entre los productos gravados con el tipo superreducido del impuesto a la leche fermentada -principalmente yogures-.

Impuestos Especiales:

– El nuevo impuesto al vapeo: el Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco.

El establecimiento de esta nueva figura impositiva es una de las “medidas estrella” que trae consigo la legislación de final de año y que resultará de aplicación desde 1 de enero de 2025 -téngase en cuenta que, como se explica más adelante, el RDLey 9/2024, de 23 de diciembre, retrasó su entrada en vigor hasta el 1 de abril de 2025-.

Su ámbito objetivo está constituido por los líquidos para cigarrillos electrónicos, las bolsas de nicotina, y otros productos de nicotina distintos de los comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, cuando no tengan la consideración de medicamentos.

La base imponible está constituida por el volumen, expresado en mililitros, para los líquidos para cigarrillos electrónicos y por el peso del contenido del producto, expresado en gramos, para las bolsas de nicotina y para los otros productos de nicotina.

Se prevén las exenciones habituales en los impuestos especiales y específicamente respecto de la fabricación, importación o introducción en el ámbito territorial interno de productos objeto del impuesto que se destinen a la realización de análisis científicos o relacionados con la calidad de los productos, desde fábricas o depósitos fiscales. También se prevé su correspondiente régimen de devoluciones.

Por lo demás, el periodo de liquidación es de un mes natural y el plazo de ingreso se extiende a los veinte primeros días naturales siguientes a aquel en que finaliza el mes en que se hayan producido los devengos.

Durante los 30 días siguientes a la entrada en vigor del impuesto, quienes almacenen productos objeto del mismo con fines comerciales presentarán, en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, so pena de recibir la imposición de una sanción de 500 euros, una declaración informativa en la que se especificará la clase y cantidad de producto almacenada en el momento de la entrada en vigor del impuesto.

Y es que la tenencia de productos objeto del mismo que se encuentren almacenados con fines comerciales en el momento de su entrada en vigor también producirá su devengo, salvo que los productos se vinculen al régimen suspensivo en el interior de una fábrica o depósito fiscal.

Finalmente, se establece un régimen transitorio para los períodos de liquidación de abril, mayo y junio de 2025, cuyas declaraciones deberán presentarse hasta el 20 de julio de 2025, tras el retraso de la entrada en vigor del impuesto.

– Incremento del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco

• El impuesto sigue gravando los cigarros y cigarritos al 15,8%, si bien ahora se establece que el importe del impuesto no puede ser inferior al tipo único de 47 euros por cada 1.000 unidades.
• Respecto de los cigarrillos, el tipo proporcional se reduce al 48,5%, pero el tipo específico se eleva a 33,50 euros por cada 1.000 cigarrillos. En cualquier caso, ahora el importe del impuesto no puede ser inferior al tipo único de 150 euros por cada 1.000 cigarrillos.
• Al igual que en el caso anterior, respecto de la picadura para liar, el tipo proporcional se reduce al 37,68%, pero el tipo específico se eleva a 33,40 euros por cada 1.000 cigarrillos. Del mismo modo, ahora el importe del impuesto no puede ser inferior al tipo único de 112,50 euros por cada 10 / 72kilogramo.
• Las demás labores del tabaco pasan a tributar al 34% y estarán gravadas al tipo único de 30 euros por kilogramo cuando la cuota que resultaría de aplicar el tipo anterior sea inferior a la cuantía de este tipo único. Todo ello de aplicación desde 1 de enero de 2025.

Medidas Fiscales en Relación con el Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

Se amplía el ámbito objetivo de la reserva para inversiones en Canarias de tal modo que también podrán acogerse a la misma las inversiones que se realicen en rehabilitar viviendas protegidas destinadas al arrendamiento en favor de personas inscritas en el Registro Público de Demandantes de Vivienda Protegida de Canarias. En consecuencia, no solo la promoción sino ahora también la rehabilitación de este tipo de inmuebles puede acogerse a la RIC.

Nuevo Impuesto Sobre el Margen de Intereses y Comisiones de Determinadas Entidades Financieras.

Se trata de una nueva figura impositiva, categorizada como impuesto, que viene a completar nuestro sistema tributario y que gravará, para los periodos impositivos que se inicien desde el 1 de enero de 2024, el margen positivo de intereses y comisiones obtenido por entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y establecimientos financieros de crédito, como consecuencia de la actividad que desarrollen en territorio español.

El impuesto se devengará al día siguiente al de finalización del periodo impositivo.

La base imponible está constituida precisamente por ese saldo positivo, resultante de integrar y compensar el margen de intereses y los ingresos y gastos por comisiones derivados de la actividad desarrollada en España por los contribuyentes, que figuren en su cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, en su estado de resultados, siempre de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable que le sea de aplicación. Eso sí, si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, la base imponible a computar sería cero.

Asimismo, se establece una reducción general de 100 millones de euros, que permitirá reducir la base imponible, sin que pueda dar lugar a una base liquidable negativa.

La escala de tributación establecida para el impuesto es la siguiente:

Base liquidable – Hasta millones de euros	Cuota íntegra – Hasta millones de euros	Resto base liquidable – Hasta millones de euros	Tipo de gravamen – Porcentaje
0	0	750	1
750	7,5	750	3,5
1500	33,75	1500	4,8
3000	105,75	2000	6
5000	225,75	En adelante	7

Finalmente, la cuota líquida que determinará la cantidad que efectivamente se deberá ingresar por el impuesto será el resultado de minorar la cuota íntegra en el 25% de la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes del contribuyente correspondiente al mismo periodo impositivo -o en la proporción sobre dicha cuota que represente la base imponible individual del contribuyente, si éste tributa dentro de un grupo de consolidación fiscal-, una vez practicadas las correspondientes eliminaciones e incorporaciones y previa a la compensación de bases imponibles negativas, sobre la base imponible del grupo fiscal previa a la compensación de bases imponibles negativas, sin que la deducción pueda dar lugar a una base imponible negativa.

Cuando el indicador de la rentabilidad sobre el activo total del contribuyente sea inferior al valor de referencia de 0,7%, de la cuota líquida del impuesto se deducirá un porcentaje sobre la misma correspondiente a la proporción que represente la disminución que experimente el citado indicador respecto de dicho valor de referencia, de acuerdo con la siguiente fórmula:

Deducción Extraordinaria:

Porcentaje de deducción = [(1- Indicador de la rentabilidad sobre el activo total/0,7) × 100]

El importe de la deducción será el resultado de aplicar dicho porcentaje sobre la cuota líquida, sin que pueda exceder del importe de la citada cuota, y se tendrá en cuenta para la determinación del importe del pago fraccionado que los contribuyentes deberán ingresar en concepto de pago a cuenta.

El pago fraccionado que deba efectuarse en el año 2025 se realizará dentro del plazo específicamente establecido reglamentariamente para este nuevo tributo.

No existirá obligación de presentar autoliquidación del pago fraccionado cuando la cuota líquida, o, en su caso, la cuota líquida minorada en la deducción extraordinaria, no sea positiva.

Se prevé, finalmente, un sistema de devolución del impuesto para el caso en que el pago fraccionado realizado sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, que se tramitará de oficio en los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

Este impuesto no será deducible en el Impuesto sobre Sociedades ni en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

La autoliquidación e ingreso del impuesto se deberá efectuar dentro de los primeros 20 días naturales del noveno mes posterior al de devengo del impuesto, no estando obligados a presentar la correspondiente autoliquidación aquellos contribuyentes cuya base liquidable no sea positiva.

Sin embargo, se trata de un impuesto temporal, que resultará aplicable en los tres primeros periodos impositivos consecutivos que se inicien desde el 1 de enero de 2024.

El Real Decreto-ley 9/2024, de 23 de diciembre, que finalmente quedó derogado, venía a introducir algunas modificaciones en la configuración del impuesto, así como nuevos plazos distintos a los inicialmente previstos.

Medidas Fiscales en Relación con los Afectados por la Dana

Una medida fiscal muy demandada: estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las cantidades satisfechas con carácter extraordinario por los empleadores a sus empleados y/o familiares que vayan destinadas a sufragar los daños personales y daños materiales en vivienda, enseres y vehículos que hayan sufrido los empleados y/o sus familiares con ocasión de la DANA acaecida en Levante en 2024.

No obstante, la exención quedará limitada a las cantidades abonadas entre el 29 de octubre de 2024 y el 31 de diciembre de 2024, y hasta el límite de los daños, que deberán ser certificados.

– Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre; por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo.

Como modificaciones relevantes introducidas por esta norma, destacaremos las siguientes:

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

• Incremento de los incentivos fiscales al mecenazgo: Se eleva del 35 % al 40 % el porcentaje general de deducción aplicable a donativos y aportaciones realizadas a entidades sin fines lucrativos para el exceso sobre 250 euros.
• Ampliación del tramo con mayor deducción: La cuantía del primer tramo de la base de deducción, al que se aplica un porcentaje del 80 %, se incrementa de 150 a 250 euros. De este modo, los primeros 250 euros donados gozan de una deducción del 80 %, y el resto de la base de deducción aplica al 40 %. Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos en favor de una misma entidad, siendo el importe igual o superior, el porcentaje aplicable sobre el exceso de 250 euros será del 45 % en IRPF.
• Límite de la deducción: con carácter general, la base de esta deducción no podrá exceder del 10 % de la base liquidable del período impositivo, sin perjuicio del límite reforzado del 15 % para determinadas actividades y programas prioritarios de mecenazgo.

Donativos, donaciones y aportaciones deducibles:

• Cesión de uso de bienes sin contraprestación: Se incluye explícitamente la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles sin contraprestación como una tipología específica de donativo que puede generar derecho a deducción.
• Valoración de la cesión de uso: La base de la deducción por cesión de uso de bienes se establece en el importe de los gastos soportados por el cedente en relación con tales bienes durante el período de cesión, siempre que dichos gastos hubieran sido fiscalmente deducibles de haberse cedido de forma onerosa y estén debidamente contabilizados cuando el cedente esté obligado a llevar contabilidad según el Código de Comercio o legislación equivalente.

– Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio, por el que se prorrogan determinadas medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo y se adoptan medidas urgentes en materia fiscal, energética y social.

Como modificaciones relevantes introducidas por esta norma, destacaremos las siguientes:

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

• Reducción por obtención de rendimientos del trabajo: Se incrementó la cuantía de la reducción por rendimientos del trabajo de 6.498 euros a 7.302 euros anuales. Esta reducción se aplica de manera decreciente en función de los ingresos, beneficiando especialmente a los contribuyentes con menores ingresos.
• Obligación de declarar: Se elevó el límite excluyente de la obligación de declarar para aquellos contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo de más de un pagador, pensiones compensatorias, anualidades por alimentos no exentas, entre otros, a 15.876 euros anuales (anteriormente 15.000 euros).
• Deducción por residencia habitual y efectiva en la isla de La Palma: Para el período impositivo 2024 se amplió la aplicación de la deducción por obtención de rentas en Ceuta y Melilla a los contribuyentes con residencia habitual y efectiva en la isla de La Palma.

Impuesto sobre el Valor Añadido:

Tipo impositivo aplicable a alimentos básicos: Se prorrogaron y ajustaron los tipos reducidos del IVA para ciertos alimentos básicos:

• Del 1 de julio al 30 de septiembre de 2024, se aplicó un tipo del 0% a productos como pan común, harinas panificables, leche, quesos, huevos, frutas, verduras y aceite de oliva.
• Del 1 de octubre al 31 de diciembre de 2024, el tipo impositivo para estos productos se elevó al 2%.
• Para los aceites de semillas y pastas alimenticias, se aplicó un tipo del 5% del 1 de julio al 30 de septiembre de 2024, incrementándose al 7,5% del 1 de octubre al 31 de diciembre de 2024.
• A partir del 1 de enero de 2025, el aceite de oliva quedó sujeto al tipo superreducido del 4%.

Impuesto sobre Sociedades:

• Libertad de amortización: en determinados vehículos (FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV) y en nuevas infraestructuras de recarga. Se sustituye la amortización acelerada por una amortización libre, siempre que se trate de inversiones nuevas que entren en funcionamiento en los períodos impositivos iniciados en 2024 y 2025:

Tipo de Vehículo	Descripción
Vehículo eléctrico de células de combustible (FCV)	Vehículo eléctrico que utiliza exclusivamente energía eléctrica procedente de una pila de combustible de hidrógeno embarcado.
Vehículo eléctrico híbrido de células de combustible (FCHV)	Vehículo eléctrico de células de combustible que equipa, además, baterías eléctricas recargables.
Vehículo eléctrico de baterías (BEV)	Vehículo eléctrico que utiliza como sistemas de almacenamiento de energía de propulsión exclusivamente baterías eléctricas recargables desde una fuente de energía eléctrica exterior. No se excluye la posibilidad de incluir, además, un sistema de frenado regenerativo que cargue las baterías durante las retenciones y frenadas.
Vehículo eléctrico de autonomía extendida (REEV)	Vehículo eléctrico que, reuniendo todas las condiciones de un vehículo eléctrico de baterías, incorpora además un motor de combustión interna.
Vehículo eléctrico híbrido enchufable (PHEV)	Vehículo eléctrico híbrido, provisto de baterías que pueden ser recargadas de una fuente de energía eléctrica exterior, que a voluntad puede ser propulsado solo por su(s) motor(es) eléctrico(s).

• Reserva de capitalización: Se incrementó del 10% al 15% el porcentaje de reducción aplicable a la reserva de capitalización y se redujo de 5 a 3 años el plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios y de indisponibilidad de la reserva.

Este nuevo plazo de 3 años resulta igualmente aplicable, en régimen transitorio, respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo comenzado a partir de 1 de enero de 2024.

Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) e Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE):

• Beneficios fiscales en la isla de La Palma: Para el ejercicio 2024 se prorrogaron los beneficios fiscales establecidos en el IBI y el IAE para los afectados por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma, al persistir todavía efectos que dificultaban el retorno a la normalidad de los damnificados.

Estas medidas reflejaron la respuesta fiscal articulada para 2024 ante determinadas situaciones excepcionales y el apoyo dispensado a los sectores más afectados.

Novedades Contables 2025. Consultas publicadas por el ICAC relativas al ejercicio 2025.-

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Gastos incurridos en la aprobación de un convenio de acreedores y registro del ingreso derivado de la quita.	141	1	07/04/2025

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 1 del BOICAC número 141 sobre una empresa que, en el marco de un convenio de acreedores aprobado judicialmente, obtiene una quita y una espera y, además, soporta honorarios de abogados, asesores e intermediarios dedicados en exclusiva a la negociación del convenio. La operación obliga a determinar si tales desembolsos forman parte de los costes de transacción atribuibles al pasivo financiero y, en paralelo, cómo debe reflejarse en cuentas el efecto económico derivado de la quita acordada con los acreedores.

PREGUNTA

En concreto, se consulta si los honorarios directamente vinculados a la negociación del convenio deben tratarse como costes de transacción del pasivo financiero y, en su caso, si minoran el ingreso derivado de la quita. Asimismo, se plantea en qué partida de la cuenta de pérdidas y ganancias debe presentarse ese resultado cuando la modificación de la deuda sea sustancial.

CONCLUSIÓN

El ICAC recuerda que el deudor debe realizar, en primer lugar, el análisis de si la modificación de la deuda es o no sustancial, aplicando tanto el test cuantitativo del 10 % como el análisis cualitativo previsto en la NRV 9.ª del PGC. Si la modificación es sustancial, procederá la baja del pasivo financiero original y el reconocimiento del nuevo pasivo por su valor razonable. La diferencia entre ambos importes se registrará como ingreso financiero del ejercicio y, en la medida en que los honorarios soportados sean costes de transacción atribuibles al pasivo, minorarán dicho ingreso. El ICAC propone, si su importe es significativo, crear una partida específica con una denominación similar a “Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores”. Si la modificación no fuese sustancial, no se dará de baja el pasivo original, y los citados gastos no irán a pérdidas y ganancias en ese momento, sino que ajustarán el valor contable del pasivo, recalculándose el nuevo tipo de interés efectivo. En cualquier caso, en la memoria deberán explicarse adecuadamente las circunstancias del convenio y su ejecución, de modo que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad SOLVENTA, S.L., en situación concursal, obtiene en 2025 la aprobación judicial de un convenio de acreedores relativo a una deuda financiera cuyo valor contable asciende a 620.000 euros.

Tras el convenio, los nuevos flujos comprometidos serán tres pagos anuales de 150.000 euros, 180.000 euros y 170.000 euros. El tipo de interés efectivo original de la deuda era del 6 %, mientras que el tipo incremental exigible a la empresa en la fecha del convenio se estima en el 9 %.

Los honorarios de abogados y asesores directamente imputables a la negociación del convenio ascienden a 14.000 euros, satisfechos al contado.

¿Cómo se contabilizaría esta operación en SOLVENTA, S.L.?

Solución

CONSULTA 1 BOICAC 141
CONTABILIDAD DE SOLVENTA, S.L.
VALOR ACTUAL DE LOS NUEVOS FLUJOS AL TIPO ORIGINAL 6% = 444.444,07 EUR; DIFERENCIA = 28,32% (> 10%). EXISTE MODIFICACION SUSTANCIAL.
620.000	DEUDAS CON ENTIDADES DE CREDITO (170/520)	DEUDAS REESTRUCTURADAS POR CONVENIO (17X/52X)	420.388,27
		INGRESOS FINANCIEROS DERIVADOS DE CONVENIOS DE ACREEDORES (76X)	199.611,73
HONORARIOS DE ABOGADOS Y ASESORES DIRECTAMENTE ATRIBUIBLES AL PASIVO: 14.000 EUR
14.000	INGRESOS FINANCIEROS DERIVADOS DE CONVENIOS DE ACREEDORES (76X)	TESORERIA (57)	14.000
SI LA MODIFICACION NO FUESE SUSTANCIAL, LOS GASTOS AJUSTARIAN EL VALOR CONTABLE DEL PASIVO Y SE RECALCULARIA EL NUEVO TIPO DE INTERES EFECTIVO.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Ayudas directas, subvenciones recibidas y pérdidas del inmovilizado causadas por la DANA.	141	2	07/04/2025

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 2 del BOICAC número 141 sobre el tratamiento contable de las ayudas directas y subvenciones concedidas como consecuencia de la DANA de finales de 2024, así como sobre el registro de las pérdidas causadas en el inmovilizado y en las existencias. La cuestión cobra especial relevancia porque distintas administraciones han articulado ayudas de naturaleza diversa, unas sin destino específico y otras orientadas a reconstrucción o reposición de activos.

PREGUNTA

La consulta plantea cuándo deben reconocerse las ayudas y subvenciones aprobadas a favor de la empresa, si deben registrarse en patrimonio neto o directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias y, asimismo, cómo deben contabilizarse las bajas por siniestro y las indemnizaciones a percibir.

CONCLUSIÓN

El ICAC recuerda que el reconocimiento contable de las ayudas y subvenciones debe atender a su realidad económica y a su finalidad concreta. Cuando se trate de importes monetarios concedidos sin asignación a una finalidad específica, y cuya única condición sea el mantenimiento de la actividad, se imputarán como ingreso del ejercicio en que se reconozcan. Por el contrario, cuando la subvención financie activos concretos, se reconocerá inicialmente en patrimonio neto, una vez que tenga carácter no reintegrable, y se irá traspasando a resultados de forma correlacionada con la amortización, deterioro o baja del elemento financiado. En cuanto a las pérdidas por la DANA, los elementos del inmovilizado que ya no puedan seguir utilizándose deberán darse de baja por su valor en libros con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias. La indemnización a percibir solo se reconocerá cuando sea prácticamente cierta o segura. Como siempre, será necesario ofrecer en memoria toda la información significativa sobre las ayudas, subvenciones, siniestros e indemnizaciones.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad FRUTAS DEL TURIA, S.L. resultó gravemente dañada por la DANA de noviembre de 2024. A la fecha de formulación de las cuentas anuales de 2024, la empresa tiene identificadas las siguientes pérdidas: una nave con coste de 900.000 euros y amortización acumulada de 360.000 euros; tres vehículos con coste de 210.000 euros y amortización acumulada de 90.000 euros; y existencias destruidas por importe de 180.000 euros.

En marzo de 2025 recibe resolución firme de concesión de una subvención de capital de 500.000 euros para reconstruir la nave y otra ayuda directa de 45.000 euros para favorecer el mantenimiento de la actividad. Asimismo, la indemnización del Consorcio, por importe de 140.000 euros, es ya prácticamente cierta.

Registrar lo que proceda.

Solución

CONSULTA 2 BOICAC 141
CONTABILIDAD DE FRUTAS DEL TURIA, S.L.
BAJA DE LA NAVE SINIESTRADA. COSTE 900.000 EUR Y AMORTIZACION ACUMULADA 360.000 EUR
360.000	AMORTIZACION ACUMULADA DE CONSTRUCCIONES (2811)	CONSTRUCCIONES (211)	900.000
540.000	GASTOS EXCEPCIONALES (678)
BAJA DE LOS VEHICULOS SINIESTRADOS. COSTE 210.000 EUR Y AMORTIZACION ACUMULADA 90.000 EUR
90.000	AMORTIZACION ACUMULADA DE ELEMENTOS DE TRANSPORTE (2818)	ELEMENTOS DE TRANSPORTE (218)	210.000
120.000	GASTOS EXCEPCIONALES (678)
BAJA DE EXISTENCIAS DESTRUIDAS
180.000	GASTOS EXCEPCIONALES (678)	EXISTENCIAS (30X)	180.000
INDEMNIZACION PRACTICAMENTE CIERTA DEL CONSORCIO
140.000	DEUDORES POR INDEMNIZACIONES (44X)	INGRESOS POR INDEMNIZACIONES (778)	140.000
SUBVENCION DE CAPITAL PARA RECONSTRUCCION DE LA NAVE
500.000	H.P. DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS (4708)	SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL (130)	500.000
AYUDA DIRECTA PARA MANTENIMIENTO DE LA ACTIVIDAD
45.000	H.P. DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS (4708)	SUBVENCIONES DE EXPLOTACION (740)	45.000
LA SUBVENCION DE RECONSTRUCCION SE IMPUTARÁ A RESULTADOS A MEDIDA QUE SE AMORTICE, DETERIORE O SE DÉ DE BAJA EL NUEVO ACTIVO FINANCIADO.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Salarios de los trabajadores con contrato eventual por circunstancias de la producción para cubrir vacaciones.	141	3	07/04/2025

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 3 del BOICAC número 141 sobre el tratamiento contable de los gastos originados por los salarios del personal eventual contratado para cubrir vacaciones del personal permanente. La consulta parte de una empresa que presta un servicio público y cuyo contrato incluye tanto los costes del personal fijo como los del eventual contratado en periodos puntuales de mayor necesidad.

PREGUNTA

Se cuestiona si los costes del personal eventual deben prorratearse a lo largo de todo el año o si, por el contrario, deben imputarse exclusivamente en los meses en los que los trabajadores prestan efectivamente sus servicios, con independencia del momento en que se cobre la compensación de la entidad pública.

CONCLUSIÓN

El ICAC aplica de forma estricta el principio de devengo. En consecuencia, los gastos derivados de la contratación de trabajadores eventuales para cubrir vacaciones deberán reconocerse en los meses en que se produzca la prestación efectiva del servicio. Por tanto, no procede repartir dichos costes a lo largo de todo el ejercicio si el servicio solo se presta en un periodo concreto. Tampoco altera este criterio ni la fecha de pago a los trabajadores ni la fecha de cobro de la compensación económica procedente de la entidad pública. La memoria deberá incorporar la información que resulte significativa sobre la operación.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad LIMPIEZAS DE INVIERNO, S.A. gestiona un servicio público en una estación turística. Para cubrir vacaciones y refuerzos de campaña, contrata personal eventual entre el 1 de diciembre de X1 y el 28 de febrero de X2.

El coste total de salarios y Seguridad Social asciende a 288.000 euros. La entidad pública abona la compensación completa en abril de X2.

Se pide registrar contablemente lo que proceda en X1 y X2.

Solución

CONSULTA 3 BOICAC 141
CONTABILIDAD DE LIMPIEZAS DE INVIERNO, S.A.
AÑO X1: COSTE DEVENGADO EN EL EJERCICIO = 288.000 X 1/3 = 96.000 EUR
96.000	GASTOS DE PERSONAL (64X)	CONTRAPARTIDA (XXX)	96.000
96.000	H.P. DEUDORA POR SUBVENCIONES RECIBIDAS (4708)	SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS DE EXPLOTACION (740)	96.000
AÑO X2: COSTE DEVENGADO EN EL EJERCICIO = 288.000 X 2/3 = 192.000 EUR
192.000	GASTOS DE PERSONAL (64X)	CONTRAPARTIDA (XXX)	192.000
192.000	H.P. DEUDORA POR SUBVENCIONES RECIBIDAS (4708)	SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS DE EXPLOTACION (740)	192.000
COBRO DE LA SUBVENCION EN ABRIL DE X2
288.000	TESORERIA (57)	H.P. DEUDORA POR SUBVENCIONES RECIBIDAS (4708)	288.000

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Concepto de negocio en un proceso de fusión.	141	4	07/04/2025

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 4 del BOICAC número 141 sobre el concepto de negocio en un proceso de fusión intragrupo. La sociedad consultante considera que en la operación proyectada no se transmite un negocio, sino un conjunto de activos, y para sostener esta posición invoca la prueba de concentración desarrollada por la Circular 4/2017 del Banco de España, inspirada en la NIIF 3. La cuestión tiene interés práctico porque, si no existe negocio, la operación no se contabilizaría como combinación de negocios sino como adquisición de activos individuales y, en su caso, asunción de pasivos.

PREGUNTA

Se consulta si resulta correcta la utilización de la prueba de concentración para concluir que lo transmitido no constituye un negocio y, en tal caso, si procede aplicar el criterio ya establecido por el ICAC para las fusiones o escisiones de elementos patrimoniales que no constituyen un negocio.

CONCLUSIÓN

El ICAC admite acudir, de forma supletoria, a la Circular 4/2017 y a la NIIF 3 para interpretar el concepto de negocio, al no haberse desarrollado todavía con mayor detalle en el PGC. Si, tras aplicar la prueba de concentración, se comprueba que sustancialmente todo el valor razonable de los activos brutos adquiridos se concentra en un solo activo o en un grupo de activos similares, lo transmitido no se calificará como negocio. Ahora bien, para llegar a esa conclusión debe analizarse con rigor si los activos pueden calificarse realmente como similares. En consecuencia, si la prueba confirma la inexistencia de negocio, la transacción se tratará como adquisición de activos individuales y, en su caso, asunción de pasivos. Como en todas estas operaciones, la memoria deberá ofrecer la información suficiente para comprender el criterio aplicado.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad ALFA PATRIMONIAL, S.L. proyecta absorber a su dependiente BETA LOGÍSTICA, S.L., de la que posee el 100 % del capital. El patrimonio que se transmite está integrado por un complejo logístico inseparable valorado en 8.900.000 euros, mobiliario y equipos por 120.000 euros, tesorería por 150.000 euros y un activo por impuesto diferido por 80.000 euros.

La filial no transmite plantilla, sistemas de gestión ni procesos sustantivos autónomos; en la práctica, se limita a la tenencia del inmueble y elementos accesorios.

¿Puede sostenerse que no se transmite un negocio?

Solución

CONSULTA 4 BOICAC 141
ANALISIS DE LA PRUEBA DE CONCENTRACION
VALOR RAZONABLE DEL COMPLEJO LOGISTICO	8.900.000 EUR
OTROS ACTIVOS COMPUTABLES A EFECTOS DE LA PRUEBA (MOBILIARIO Y EQUIPOS)	120.000 EUR
LA TESORERIA Y EL ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO NO SE INCLUYEN EN LOS ACTIVOS BRUTOS A ESTOS EFECTOS.
CONCENTRACION DEL VALOR RAZONABLE = 8.900.000 / 9.020.000 = 98,67 %.
AL ESTAR SUSTANCIALMENTE TODO EL VALOR CONCENTRADO EN UN ACTIVO UNICO IDENTIFICABLE Y NO EXISTIR PROCESO SUSTANTIVO, LO TRANSMITIDO NO CONSTITUYE UN NEGOCIO.
LA FUSION SE TRATARA COMO ADQUISICION DE ACTIVOS INDIVIDUALES Y, EN SU CASO, ASUNCION DE PASIVOS.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Escisión parcial de una sociedad a favor de una sociedad de nueva creación.	142	1	18/07/2025
ANTECEDENTES
El ICAC ha publicado en su web la consulta número 1 del BOICAC número 142 sobre una reorganización intragrupo en la que la sociedad aportante segrega participaciones en empresas del grupo y las transmite en bloque a una sociedad de nueva creación, recibiendo a cambio la totalidad de sus participaciones. La duda aparece porque el valor contable individual de esas inversiones es superior al valor precedente que resultaría de las cuentas anuales consolidadas formuladas conforme a las NFCAC, a pesar de que el grupo elabora sus estados consolidados bajo NIIF-UE, siendo la principal diferencia la derivada del tratamiento del fondo de comercio.
PREGUNTA
Se pregunta por el valor contable al que deben registrarse la operación, tanto en la sociedad beneficiaria que recibe las inversiones en empresas del grupo como en la sociedad aportante que incorpora las participaciones de la nueva subholding.
CONCLUSIÓN
El ICAC recuerda que, si la escisión parcial se realiza entre empresas del grupo y el patrimonio transmitido cumple la definición de negocio, resulta de aplicación la NRV 21.ª del PGC. En tal caso, la sociedad beneficiaria reconocerá los elementos recibidos por el coste precedente que figure en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo mayor cuya dominante sea española, efectuando, en su caso, las conciliaciones necesarias si el grupo consolida bajo NIIF-UE y existieran diferencias relevantes respecto de las NFCAC. Por su parte, la sociedad aportante registrará las participaciones recibidas en la nueva entidad por el mayor entre el valor consolidado y el valor contable individual precedente, siempre que este último siga siendo recuperable, evitando así que una simple reordenación interna origine una pérdida contable artificial. Si no existieran cuentas consolidadas por razón de dispensa, se atenderá a los valores individuales precedentes. La memoria deberá explicar adecuadamente los extremos significativos de la operación.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad CABO HOLDING, S.L. posee el 100 % de MARINA INDUSTRIAL, S.L. y el 100 % de PUERTO SERVICIOS, S.L. Con el fin de ordenar el área logística del grupo, segrega ambas inversiones y las transmite a una sociedad de nueva creación, NEREIDA SUBHOLDING, S.L., recibiendo a cambio la totalidad de sus participaciones.

En la contabilidad individual de CABO HOLDING, S.A., las inversiones figuran por 980.000 euros y 620.000 euros, respectivamente, importes que siguen siendo recuperables. Sin embargo, los valores precedentes consolidados que resultarían de las NFCAC ascienden a 700.000 euros para MARINA INDUSTRIAL, S.L. y 550.000 euros para PUERTO SERVICIOS, S.L..

Registrar la operación en la sociedad aportante y en la sociedad beneficiaria.

Solución

CONSULTA 1 BOICAC 142
CONTABILIDAD DE CABO HOLDING, S.L. (SOCIEDAD APORTANTE)
LAS PARTICIPACIONES EN NEREIDA SUBHOLDING, S.L. SE REGISTRAN POR EL MAYOR ENTRE EL COSTE CONTABLE PRECEDENTE RECUPERABLE (1.600.000 EUR) Y EL VALOR CONSOLIDADO (1.250.000 EUR).
980.000	PARTICIPACIONES A LARGO PLAZO EN EMPRESAS DEL GRUPO – NEREIDA SUBHOLDING, S.L. (240)	PARTICIPACIONES EN MARINA INDUSTRIAL, S.L. (240)	980.000
620.000	PARTICIPACIONES A LARGO PLAZO EN EMPRESAS DEL GRUPO – NEREIDA SUBHOLDING, S.L. (240)	PARTICIPACIONES EN PUERTO SERVICIOS, S.L. (240)	620.000
NO SE RECONOCE PÉRDIDA ALGUNA, PORQUE EL COSTE INDIVIDUAL SIGUE SIENDO RECUPERABLE Y LA REESTRUCTURACIÓN NO ALTERA EL PATRIMONIO ECONÓMICO CONTROLADO POR EL GRUPO.
CONTABILIDAD DE NEREIDA SUBHOLDING, S.L. (SOCIEDAD BENEFICIARIA)
REGISTRO DE LAS PARTICIPACIONES RECIBIDAS POR EL COSTE PRECEDENTE CONSOLIDADO
700.000	PARTICIPACIONES A LARGO PLAZO EN EMPRESAS DEL GRUPO – MARINA INDUSTRIAL, S.L. (240)	CAPITAL SOCIAL Y PRIMA DE EMISIÓN	700.000
550.000	PARTICIPACIONES A LARGO PLAZO EN EMPRESAS DEL GRUPO – PUERTO SERVICIOS, S.L. (240)	CAPITAL SOCIAL Y PRIMA DE EMISIÓN	550.000
EN LA BENEFICIARIA LAS PARTICIPACIONES QUEDAN REGISTRADAS POR 1.250.000 EUR, MIENTRAS QUE EN LA APORTANTE LA INVERSIÓN EN LA NUEVA SUBHOLDING QUEDA RECOGIDA POR 1.600.000 EUR, DIFERENCIA QUE EXIGE INFORMACIÓN SUFICIENTE EN LA MEMORIA.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Cesiones de uso sobre inmuebles.	142	2	18/07/2025

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 2 del BOICAC número 142 para aclarar el criterio aplicable a las cesiones de uso gratuitas de inmuebles cuando la operación se realiza entre una sociedad filial y su matriz con finalidad lucrativa. La consulta parte de la aparente divergencia entre la solución dada en el BOICAC 137, relativa a una cesión con carácter no lucrativo, y la recogida en el BOICAC 140 para una cesión intragrupo con finalidad lucrativa.

PREGUNTA

Se plantea qué criterio debe seguirse cuando una filial cede sin contraprestación a su matriz el uso de un inmueble de forma irrevocable y por un plazo inferior a su vida útil, manteniéndose la devolución del activo al final del periodo. En particular, se cuestiona si debe aplicarse el criterio de la consulta 1 del BOICAC 137 o, por el contrario, el recogido en la consulta 2 del BOICAC 140.

CONCLUSIÓN

El ICAC aclara que cuando la operación tenga carácter lucrativo debe aplicarse el criterio de la consulta 2 del BOICAC 140. Por tanto, desde la perspectiva de la sociedad dependiente, la condonación de la cuenta a cobrar por el arrendamiento sin contraprestación se registrará con cargo a reservas y abono a cuentas de periodificación a corto y largo plazo, atendiendo al calendario en el que habría debido reconocerse el ingreso por arrendamiento. Desde la perspectiva de la matriz, la condonación del importe a pagar se registrará, igualmente por su valor razonable, con cargo a cuentas de ajustes por periodificación a corto y largo plazo y con abono a una operación de distribución de dividendos o recuperación de la inversión, según proceda atendiendo a la existencia o no de beneficios generados por la filial desde la fecha de adquisición. En consecuencia, el criterio del BOICAC 137 queda reservado a operaciones de carácter no lucrativo, mientras que en el ámbito intragrupo lucrativo debe prevalecer la solución del BOICAC 140.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad ORIÓN, S.L. posee el 100 % del capital de DELTA, S.L. Esta última cede a la matriz, sin contraprestación y por cuatro años, el uso de un inmueble cuyo alquiler anual de mercado se estima en 24.000 euros.

Por tanto, el valor razonable total del derecho de uso cedido asciende a 96.000 euros. Se pide registrar la operación en dos escenarios:

1.- Que DELTA, S.L. haya generado reservas tras la adquisición suficientes; y

2.- Que no existan tales reservas, por lo que el apunte de la matriz deba tratarse como recuperación de la inversión.

Registrar lo que proceda.

Solución

CONSULTA 2 BOICAC 142
CONTABILIDAD DE ORION, S.L. (MATRIZ) – CASO 1: EXISTEN RESERVAS SUFICIENTES TRAS LA ADQUISICIÓN
24.000	GASTOS ANTICIPADOS (480)	INGRESOS POR DIVIDENDOS (760)	96.000
72.000	PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO (18XX)
DEVENGO DEL ARRENDAMIENTO
24.000	ARRENDAMIENTOS Y CANONES (621)	GASTOS ANTICIPADOS (480)	24.000
RECLASIFICACIÓN DE LA PERIODIFICACIÓN
24.000	GASTOS ANTICIPADOS (480)	PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO (18XX)	24.000
LA MISMA RECLASIFICACION SE REPETIRA EN LOS EJERCICIOS SUCESIVOS HASTA AGOTAR LA PERIODIFICACION.

CONTABILIDAD DE DELTA, S.L. (FILIAL)
96.000	RESERVAS VOLUNTARIAS (113)	INGRESOS ANTICIPADOS (485)	24.000
		PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO (18XX)	72.000
DEVENGO DEL ARRENDAMIENTO
24.000	INGRESOS ANTICIPADOS (485)	INGRESOS POR ARRENDAMIENTOS (752)	24.000
RECLASIFICACIÓN DE LA PERIODIFICACIÓN
24.000	PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO (18XX)	INGRESOS ANTICIPADOS (485)	24.000

CONTABILIDAD DE ORION, S.L. (MATRIZ) – CASO 2: NO EXISTEN RESERVAS TRAS LA ADQUISICIÓN
24.000	GASTOS ANTICIPADOS (480)	PARTICIPACIONES A LARGO PLAZO EN EMPRESAS DEL GRUPO (240)	96.000
72.000	PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO (18XX)
DEVENGO DEL ARRENDAMIENTO
24.000	ARRENDAMIENTOS Y CANONES (621)	GASTOS ANTICIPADOS (480)	24.000
RECLASIFICACIÓN DE LA PERIODIFICACIÓN
24.000	GASTOS ANTICIPADOS (480)	PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO (18XX)	24.000

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Imputación de ayudas concedidas a una sociedad para la adquisición de las participaciones de dos sociedades posteriormente absorbidas.	142	3	18/07/2025

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 3 del BOICAC número 142 sobre las ayudas concedidas por un proveedor a uno de sus clientes para facilitar la adquisición de dos sociedades distribuidoras de la misma marca, posteriormente absorbidas. La finalidad económica del apoyo es clara: favorecer la ampliación del negocio del cliente y, con ello, reforzar la red comercial del proveedor en el territorio.

PREGUNTA

Se consulta cuál es el tratamiento contable de la ayuda recibida por la sociedad adquirente y, en particular, cómo debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias: si debe hacerse en función de las unidades vendidas cuando ello sea identificable o, en caso contrario, atendiendo al consumo o baja de los elementos incorporados tras la fusión.

CONCLUSIÓN

El ICAC encuadra la operación en el marco de la relación proveedor-cliente y concluye que la ayuda concedida por el proveedor genera, para éste, un activo y, para el cliente, un pasivo que podrá registrarse en una cuenta del subgrupo 18 como periodificación a largo plazo. En cuanto a la imputación a resultados, si es posible identificar las unidades vendidas a las que pueda asignarse la reducción del coste, la ayuda se irá reconociendo en función de esas unidades. Si ello no fuera posible, deberá asignarse a los elementos adquiridos a través de la absorción y trasladarse a resultados conforme se consuman, deterioren o se den de baja, teniendo en cuenta la fecha de efectos contables de la fusión. El criterio mantiene la simetría entre la contabilidad del proveedor y la del cliente y exige, una vez más, una adecuada información en memoria.

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CASO PRÁCTICO 1

La marca ASTRA concede a AUTO NORTE, S.L. una ayuda no reintegrable de 840.000 euros para facilitar la adquisición del 100 % de dos concesionarios que posteriormente serán absorbidos.

Se estima que, gracias a la operación, AUTO NORTE, S.L., venderá 3.000 unidades en X1, 4.200 unidades en X2 y 6.800 unidades en X3. Se pide registrar la ayuda suponiendo que sí es posible identificar el volumen de unidades vendidas asociado a la operación.

No se considera el IVA ni la eventual reclasificación de largo a corto plazo por razones de simplicidad.

Solución

CONSULTA 3 BOICAC 142 – CASO PRÁCTICO 1
CONTABILIDAD DE LA MARCA ASTRA
840.000	AJUSTES POR PERIODIFICACION (44XX)	TESORERIA (57XX)	840.000
IMPUTACION EN FUNCION DE LAS UNIDADES VENDIDAS: 3.000 / 14.000 = 21,43%
180.000	RAPPELS SOBRE VENTAS (709)	AJUSTES POR PERIODIFICACION (44XX)	180.000
IMPUTACION EN FUNCION DE LAS UNIDADES VENDIDAS: 4.200 / 14.000 = 30,00%
252.000	RAPPELS SOBRE VENTAS (709)	AJUSTES POR PERIODIFICACION (44XX)	252.000
IMPUTACION EN FUNCION DE LAS UNIDADES VENDIDAS: 6.800 / 14.000 = 48,57%.
408.000	RAPPELS SOBRE VENTAS (709)	AJUSTES POR PERIODIFICACION (44XX)	408.000

CONTABILIDAD DE AUTO NORTE, S.L.
840.000	TESORERIA (57)	ANTICIPOS RECIBIDOS POR COMPROMISOS DE COMPRAS A LARGO PLAZO (182)	840.000
IMPUTACION EN FUNCION DE LAS UNIDADES VENDIDAS: 3.000 / 14.000 = 21,43%
180.000	ANTICIPOS RECIBIDOS POR COMPROMISOS DE COMPRAS A LARGO PLAZO (182)	RAPPELS SOBRE COMPRAS (609)	180.000
IMPUTACION EN FUNCION DE LAS UNIDADES VENDIDAS: 4.200 / 14.000 = 30,00%
252.000	ANTICIPOS RECIBIDOS POR COMPROMISOS DE COMPRAS A LARGO PLAZO (182)	RAPPELS SOBRE COMPRAS (609)	252.000
IMPUTACION EN FUNCION DE LAS UNIDADES VENDIDAS: 6.800 / 14.000 = 48,57%.
408.000	ANTICIPOS RECIBIDOS POR COMPROMISOS DE COMPRAS A LARGO PLAZO (182)	RAPPELS SOBRE COMPRAS (609)	408.000

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CASO PRÁCTICO 2

La marca VEGA, proveedor estratégico de VÍA MOTOR, S.L., concedió en X4 una ayuda no reintegrable de 900.000 euros para facilitar la adquisición de dos concesionarios posteriormente absorbidos con efectos contables de 1 de enero de X4. En este supuesto no es posible vincular la ayuda a un número cierto de unidades vendidas.

Tras la fusión, la ayuda se asigna a los elementos capitalizados en el balance de la absorbente por los siguientes importes: existencias por 180.000 euros, instalaciones técnicas por 300.000 euros (vida útil de 10 años), aplicaciones informáticas por 120.000 euros (vida útil de 4 años) y fondo de comercio por 300.000 euros (vida útil de 10 años). En X4 se venden íntegramente las existencias.

La imputación del ejercicio X4 asciende a 270.000 euros: 180.000 euros por la baja de las existencias y 90.000 euros por la amortización anual de los activos no corrientes (30.000 + 30.000 + 30.000). En X5, al no producirse bajas adicionales, la imputación queda limitada a 90.000 euros por la amortización de los activos remanentes.

Registrar la operación en la sociedad proveedora y en la sociedad beneficiaria.

Solución

CONSULTA 3 BOICAC 142 – CASO PRÁCTICO 2
CONTABILIDAD DE LA MARCA VEGA
RECONOCIMIENTO INICIAL DE LA AYUDA CONCEDIDA: 900.000 EUR
900.000	AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN (44XX)	TESORERÍA (57)	900.000
IMPUTACIÓN EN X4 = 180.000 (EXISTENCIAS) + 30.000 (INSTALACIONES) + 30.000 (APLICACIONES INFORMÁTICAS) + 30.000 (FONDO DE COMERCIO) = 270.000 EUR
270.000	OTRAS PÉRDIDAS DE GESTIÓN CORRIENTE (659)	AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN (44XX)	270.000
IMPUTACIÓN EN X5 = 30.000 (INSTALACIONES) + 30.000 (APLICACIONES INFORMÁTICAS) + 30.000 (FONDO DE COMERCIO) = 90.000 EUR
90.000	OTRAS PÉRDIDAS DE GESTIÓN CORRIENTE (659)	AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN (44XX)	90.000
EL SALDO PENDIENTE SE IMPUTARÁ EN EJERCICIOS SUCESIVOS A MEDIDA QUE LOS ACTIVOS SE AMORTICEN O SE DEN DE BAJA.
CONTABILIDAD DE VÍA MOTOR, S.L.
RECONOCIMIENTO INICIAL DE LA AYUDA RECIBIDA
900.000	TESORERÍA (57)	ANTICIPOS RECIBIDOS POR COMPROMISOS DE COMPRAS A LARGO PLAZO (182)	900.000
IMPUTACIÓN EN X4 = 180.000 (EXISTENCIAS) + 30.000 (INSTALACIONES) + 30.000 (APLICACIONES INFORMÁTICAS) + 30.000 (FONDO DE COMERCIO) = 270.000 EUR
270.000	ANTICIPOS RECIBIDOS POR COMPROMISOS DE COMPRAS A LARGO PLAZO (182)	OTROS INGRESOS DE GESTIÓN CORRIENTE (759)	270.000
IMPUTACIÓN EN X5 = 30.000 (INSTALACIONES) + 30.000 (APLICACIONES INFORMÁTICAS) + 30.000 (FONDO DE COMERCIO) = 90.000 EUR
90.000	ANTICIPOS RECIBIDOS POR COMPROMISOS DE COMPRAS A LARGO PLAZO (182)	OTROS INGRESOS DE GESTIÓN CORRIENTE (759)	90.000
EL IMPORTE NO IMPUTADO AÚN A RESULTADOS SE MANTENDRÁ PERIODIFICADO HASTA QUE SE CONSUMAN, AMORTICEN O DEN DE BAJA LOS ACTIVOS A LOS QUE HA QUEDADO ASIGNADA LA AYUDA.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Plazo para formular cuentas anuales consolidadas cuando algunas dependientes tienen su domicilio en municipios afectados por la DANA.	142	4	18/07/2025
ANTECEDENTES
El ICAC ha publicado en su web la consulta número 4 del BOICAC número 142 sobre la suspensión extraordinaria del plazo de formulación de cuentas anuales introducida por el Real Decreto-ley 8/2024 para las entidades domiciliadas en municipios afectados por la DANA. La cuestión práctica se plantea en grupos en los que la sociedad dominante no está domiciliada en dichos municipios, pero sí lo están algunas dependientes con peso relevante en la consolidación.
PREGUNTA
Se consulta si la suspensión hasta el 30 de junio de 2025, con reanudación posterior del plazo por otros tres meses, puede aplicarse también a la formulación de cuentas anuales consolidadas cuando las sociedades afectadas por la DANA son dependientes significativas, aunque la dominante tenga su domicilio fuera de los municipios incluidos en el anexo del Real Decreto-ley 6/2024.
CONCLUSIÓN
El ICAC advierte que no tiene competencia para resolver definitivamente cuestiones mercantiles ajenas a lo estrictamente contable, pero observa que la regla general del artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2024 vincula la suspensión al domicilio social de la persona jurídica obligada a formular las cuentas. Ahora bien, tratándose de cuentas consolidadas, la obligación corresponde a la dominante conforme al artículo 42 del Código de Comercio y la norma no aclara expresamente qué ocurre si las entidades afectadas son dependientes. Desde una interpretación finalista, el ICAC entiende que, cuando esas dependientes domiciliadas en municipios afectados por la DANA sean componentes muy significativos de las cuentas consolidadas, resulta razonable admitir la suspensión también para la formulación de las cuentas anuales consolidadas. Conviene dejar adecuadamente documentada la significatividad de dichas sociedades y la justificación seguida.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad HORIZONTE CORPORACIÓN, S.L., domiciliada en Madrid, formula cuentas anuales consolidadas con cierre a 31 de diciembre de 2024. Dos dependientes del grupo, LEVANTE PACK, S.L. y ALBUFERA DISTRIBUCIÓN, S.L., tienen su domicilio en municipios incluidos en el anexo del Real Decreto-ley 6/2024 y representan conjuntamente el 74 % del activo y el 81 % de la cifra de negocios consolidada.

Se plantea si el grupo puede acogerse a la suspensión extraordinaria del plazo de formulación, aun cuando la sociedad dominante no esté domiciliada en la zona afectada.

Solución

CONSULTA 4 BOICAC 142
ANÁLISIS DEL SUPUESTO PRÁCTICO
SOCIEDAD DOMINANTE	HORIZONTE CORPORACIÓN, S.L. (MADRID)
DEPENDIENTES AFECTADAS POR LA DANA	LEVANTE PACK, S.L. y ALBUFERA DISTRIBUCIÓN, S.L.
PESO EN LA CONSOLIDACIÓN	74 % del activo y 81 % de la cifra de negocios consolidada
REGLA GENERAL DEL ARTÍCULO 33 RDL 8/2024	La suspensión se vincula al domicilio de la entidad obligada a formular
CRITERIO FINALISTA ACEPTADO POR EL ICAC	Si las dependientes son muy significativas, puede admitirse también en consolidadas
CONCLUSIÓN DEL CASO	El grupo podrá formular hasta el 30/09/2025, documentando la significatividad

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Ingreso percibido por una empresa a cambio de la cesión de ahorro energético en el marco del sistema de Certificados de Ahorro Energético (CAE).	143	1	21/10/2025

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 1 del BOICAC número 143 sobre el tratamiento contable del ingreso percibido por una empresa propietaria del ahorro energético cuando cede ese ahorro dentro del sistema de Certificados de Ahorro Energético (CAE). La consulta obliga a precisar la naturaleza económica de la contraprestación obtenida por la empresa que acomete una inversión en eficiencia energética y transmite el ahorro a un sujeto obligado o delegado del sistema.

PREGUNTA

Se cuestiona si el ingreso recibido por la cesión del ahorro energético debe tratarse como un ingreso ordinario del ejercicio o si, por el contrario, debe aplicarse un criterio análogo al previsto para las subvenciones que financian una inversión.

CONCLUSIÓN

El ICAC parte del principio de que la contabilización debe atender al fondo económico de la operación. Desde esa perspectiva, entiende que el efecto económico para el propietario del ahorro es equiparable al que se produciría si una Administración Pública otorgase una ayuda directa destinada a fomentar una actuación de eficiencia energética. Por ello, la firma del convenio CAE constituye, desde una perspectiva estrictamente contable, un hito análogo a la concesión de una subvención cuyo objetivo es financiar parte del coste de la inversión realizada. En consecuencia, deberá aplicarse por analogía la NRV 18.ª del PGC. De este modo, la ayuda se reconocerá inicialmente en patrimonio neto y se imputará a resultados de forma sistemática y racional, normalmente en proporción a la amortización, deterioro o baja del activo financiado. También en este supuesto será preciso ampliar la información en memoria siempre que resulte significativa.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad INDUSTRIAS EFICIENCIA, S.A. instala en 2025 una nueva caldera industrial de alto rendimiento por importe de 3.360.000 euros. La vida útil estimada del activo es de 12 años y la amortización se calcula de forma lineal.

Como consecuencia de la actuación, firma un convenio CAE y percibe una contraprestación de 84.000 euros por la cesión del ahorro energético generado.

Registrar lo que proceda en 2025 y la imputación anual posterior.

Solución

CONSULTA 1 BOICAC 143
CONTABILIDAD DE INDUSTRIAS EFICIENCIA, S.A.
RECONOCIMIENTO DE LA CONTRAPRESTACION DERIVADA DEL CONVENIO CAE
84.000	TESORERIA (57X)	OTRAS SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS (132)	84.000
EFECTO IMPOSITIVO: 25% SOBRE 84.000 € = 21.000 €
21.000	OTRAS SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS (132)	PASIVO POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES (479)	21.000
AMORTIZACION ANUAL DE LA CALDERA: 3.360.000 / 12 = 280.000 EUR
280.000	AMORTIZACION DEL INMOVILIZADO MATERIAL (681)	AMORTIZACION ACUMULADA DE MAQUINARIA (2813)	280.000
TRASPASO ANUAL DE LA AYUDA A RESULTADOS: 84.000 / 12 = 7.000 EUR
7.000	OTRAS SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS (132)	SUBVENCIONES DE CAPITAL TRANSFERIDAS AL RESULTADO (746/747)	7.000
EFECTO IMPOSITIVO: 25% SOBRE 7.000 € = 1750 €
1.750	PASIVO POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES (479)	OTRAS SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS (132)	1.750

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Abono de distintas retribuciones extraordinarias a favor de empleados, de un directivo, del presidente y del consejero delegado.	143	2	21/10/2025

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 2 del BOICAC número 143 sobre el devengo y la contabilización de varias retribuciones extraordinarias aprobadas con ocasión de una operación societaria: un bonus a empleados, una retribución variable extraordinaria a un directivo vinculada a un evento de liquidez y una retribución extraordinaria al presidente y al consejero delegado. La consulta es especialmente útil porque diferencia con claridad entre relaciones laborales y mercantiles y, además, enlaza la retribución del directivo con la NRV 17.ª sobre pagos basados en instrumentos de patrimonio.

PREGUNTA

Se pregunta en qué momento deben registrarse estas retribuciones y en qué subgrupos contables deben clasificarse, distinguiendo entre empleados vinculados por contrato laboral, administradores o altos cargos vinculados por contrato mercantil y planes retributivos liquidados en efectivo cuyo importe depende del valor de las acciones o de un evento de liquidez.

CONCLUSIÓN

El ICAC recuerda, en primer término, que las retribuciones a empleados vinculados por contrato laboral deben registrarse en el subgrupo 64, mientras que las satisfechas a profesionales o administradores vinculados mediante contrato mercantil tienen naturaleza de servicios recibidos de terceros y se recogerán en el subgrupo 62. En cuanto al bonus extraordinario a empleados y a la retribución del presidente y del consejero delegado, el gasto debe reconocerse en el ejercicio en que nacen los derechos y obligaciones, esto es, cuando el acuerdo es adoptado por el órgano competente. Respecto de la retribución variable extraordinaria del directivo, al tratarse de una remuneración basada en el valor de instrumentos de patrimonio y liquidada en efectivo, resulta aplicable la NRV 17.ª. Si existe un periodo de servicios y la obligación puede estimarse con fiabilidad, el gasto se devengará a lo largo de ese periodo. Ahora bien, si el evento de liquidez que desencadena la salida de recursos es contingente y no puede estimarse con fiabilidad, el inicio del devengo deberá postergarse hasta que se cumplan las condiciones de probabilidad y fiabilidad exigidas para el reconocimiento del pasivo. Si la sociedad no hubiera aplicado correctamente estos criterios en ejercicios anteriores, debería analizarse la corrección del error conforme a la NRV 22.ª.

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CASO PRÁCTICO 1

La sociedad TECNORED, S.L. acuerda en mayo de X6 las siguientes retribuciones extraordinarias:

1.- Un bonus a empleados por 280.000 euros, con retención de 70.000 euros, abonado en junio.

2.- Una retribución variable extraordinaria a un directivo por 360.000 euros, con retención de 90.000 euros, cuyo importe no pudo estimarse fiablemente hasta que se cerró el evento de liquidez en mayo de X6.

3.- Una retribución extraordinaria al presidente y al consejero delegado, vinculados por contrato mercantil, por 240.000 euros, con retención de 60.000 euros, satisfecha en junio y julio.

Registrar lo que proceda.

Solución

CONSULTA 2 BOICAC 143 – CASO PRÁCTICO 1
CONTABILIDAD DE TECNORED, S.A.
RECONOCIMIENTO EN MAYO DE X6 DE LAS RETRIBUCIONES EXTRAORDINARIAS APROBADAS POR EL ORGANO COMPETENTE
SUPUESTO 1
280.000	SUELDOS Y SALARIOS (640)	REMUNERACIONES PENDIENTES DE PAGO (465)	280.000
SUPUESTO 2 (EL GASTO SE RECONOCE CUANDO EL EVENTO DE LIQUIDEZ PERMITE FIJAR LA OBLIGACIÓN CON FIABILIDAD)
360.000	SUELDOS Y SALARIOS (640)	REMUNERACIONES PENDIENTES DE PAGO (465)	360.000
SUPUESTO 3
240.000	RETRIBUCION DE ADMINISTRADORES Y ALTA DIRECCION (62XX)	REMUNERACIONES PENDIENTES A ADMINISTRADORES (52XX)	240.000
PAGO DE LAS RETRIBUCIONES
SUPUESTO 1
280.000	REMUNERACIONES PENDIENTES DE PAGO (465)	TESORERIA (57)	210.000
		H.P. RETENCIONES PRACTICADAS (4751)	70.000
SUPUESTO 2
360.000	REMUNERACIONES PENDIENTES DE PAGO (465)	TESORERIA (57)	270.000
		H.P. RETENCIONES PRACTICADAS (4751)	90.000
SUPUESTO 3
240.000	REMUNERACIONES PENDIENTES A ADMINISTRADORES (52XX)	TESORERIA (57)	180.000
		H.P. RETENCIONES PRACTICADAS (4751)	60.000

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CASO PRÁCTICO 2

Supóngase ahora que, ya en X2, la sociedad pudo estimar de forma fiable la retribución variable a largo plazo de un directivo vinculada a un futuro evento de liquidez y liquidable en efectivo.

El importe bruto estimado del pago en X6 asciende a 480.000 euros, la retención prevista es de 96.000 euros y el tipo de interés incremental aplicable a la empresa es del 5 %.

Se pide registrar el devengo periódico del compromiso, su actualización financiera y el pago final. Desde una óptica financiera, ello equivale a constituir al cierre de X6 un capital de 480.000 euros mediante una renta constante y prepagable de cinco cuotas anuales al 5 %.

Solución

CUADRO FINANCIERO DE LA RENTA CONSTANTE Y PREPAGABLE
AÑO	APORTACIÓN	INTERÉS 5 %	CAPITAL CONSTITUIDO	CAPITALIZACIÓN DE LA CUOTA AL CIERRE DE X6
20X2	82.731,34	4.136,57	86.867,90	105.588,48
20X3	82.731,34	8.479,96	178.079,20	100.560,46
20X4	82.731,34	13.040,53	273.851,06	95.771,86
20X5	82.731,34	17.829,12	374.411,52	91.211,30
20X6	82.731,34	22.857,14	480.000,00	86.867,90
LA SUMA DE LAS CUOTAS CAPITALIZADAS REPRODUCE EL CAPITAL FINAL DE 480.000,00 EUR. LA CUOTA TEÓRICA EXACTA ES 82.731,3363 EUR, MOSTRÁNDOSE REDONDEADA A DOS DECIMALES.

CONSULTA 2 BOICAC 143 – CASO PRÁCTICO 2
RETRIBUCIÓN VARIABLE DEL DIRECTIVO CUANDO EL IMPORTE ERA ESTIMABLE DESDE X2
CUOTA ANUAL CONSTANTE Y PREPAGABLE = 82.731,34 EUR. EL DETALLE FINANCIERO FIGURA EN EL CUADRO ANTERIOR.
82.731,34	SUELDOS Y SALARIOS (640)	PROVISIÓN POR RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO AL PERSONAL (140)	82.731,34
ASIENTO A REPETIR AL CIERRE DE CADA EJERCICIO POR LA ACTUALIZACIÓN FINANCIERA DE LA PROVISIÓN.
INTERESES ANUALES SEGÚN CUADRO	GASTOS FINANCIEROS POR ACTUALIZACIÓN DE PROVISIONES (660)	PROVISIÓN POR RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO AL PERSONAL (140)	MISMO IMPORTE
AL MATERIALIZARSE EL EVENTO DE LIQUIDEZ EN X6, LA PROVISIÓN ACUMULADA ALCANZA 480.000 EUR Y SE CANCELA CONTRA EL PAGO.
480.000	PROVISIÓN POR RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO AL PERSONAL (140)	TESORERÍA (57)	384.000
		H.P. RETENCIONES PRACTICADAS (4751)	96.000

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Adquisición de acciones propias por parte de una sociedad de profesionales incluyendo una cláusula de no competencia.	143	3	21/10/2025

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 3 del BOICAC número 143 sobre la adquisición de acciones propias a un socio profesional cuando el precio satisfecho incorpora, además del valor de las acciones, una compensación asociada a una cláusula de no competencia respecto de una cartera concreta de clientes.   La relevancia de la consulta radica en separar correctamente los dos componentes económicos de la operación: el valor razonable de las participaciones propias y la compensación satisfecha por la protección comercial derivada del pacto de no competencia.

PREGUNTA

Se consulta si la sociedad debe contabilizar las acciones propias por su valor razonable como una variación del patrimonio neto y cómo debe tratar el exceso pagado por la cláusula de no competencia: como gasto del ejercicio, como gasto periodificable o como inmovilizado intangible. Asimismo, se pregunta qué sucede si, durante la vigencia del pacto, se producen rescisiones o no renovaciones de contratos por parte de los clientes protegidos.

CONCLUSIÓN

El ICAC parte de que las acciones propias deben contabilizarse, con carácter general, por su valor razonable y con reflejo directo en el patrimonio neto. Si el precio satisfecho difiere de dicho valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. En el caso planteado, esa diferencia responde, en principio, a una cláusula de no competencia. El importe abonado por este concepto deberá activarse como inmovilizado intangible siempre que cumpla los requisitos de reconocimiento de la NRV 5.ª del PGC, en particular la identificabilidad, que aquí vendría dada por el derecho contractual de protección frente a la intervención del socio saliente sobre determinados clientes. La valoración posterior del activo seguirá las reglas generales de los intangibles; por tanto, si se producen rescisiones o no renovaciones de contratos, deberá contabilizarse la baja definitiva del importe del activo afectado. Si el pacto no reuniera las condiciones exigidas por la NRV 5.ª, el desembolso se trataría como gasto periodificable en la medida en que genere ingresos futuros. Como en el resto de supuestos, la memoria deberá informar adecuadamente de los hechos descritos.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad BUFETE ÁGORA, S.L.P. adquiere a un socio saliente un 20 % de sus propias participaciones por un precio conjunto de 180.000 euros. Un experto independiente valora las participaciones en 60.000 euros y la cláusula de no competencia en 120.000 euros.

El pacto de no competencia se extiende por dos años. Al cierre del primer ejercicio se produce la rescisión de contratos que representan el 30 % de la cartera protegida.

Registrar lo que proceda suponiendo que el derecho contractual cumple los requisitos para su activación como inmovilizado intangible.

Solución

CONSULTA 3 BOICAC 143
CONTABILIDAD DE BUFETE AGORA, S.L.P.
POR EL VALOR RAZONABLE DE LAS ACCIONES PROPIAS
60.000	ACCIONES O PARTICIPACIONES PROPIAS (108/109)	TESORERIA (57)	60.000
INDEMNIZACIÓN POR NO COMPETENCIA EN 2 AÑOS SIGUIENTES
120.000	DERECHOS POR CLAUSULA DE NO COMPETENCIA (20XX)	TESORERIA (57)	120.000
AMORTIZACION DEL PRIMER AÑO: 120.000 / 2 = 60.000 EUR
60.000	AMORTIZACION DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE (680)	AMORTIZACION ACUMULADA DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE (280X)	60.000
BAJA DEFINITIVA POR RESCISION DEL 30% DE LA CARTERA PROTEGIDA
18.000	PERDIDAS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE (670)	DERECHOS POR CLAUSULA DE NO COMPETENCIA (20XX)	18.000
AMORTIZACION DEL SEGUNDO AÑO SOBRE EL IMPORTE REMANENTE
42.000	AMORTIZACION DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE (680)	AMORTIZACION ACUMULADA DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE (280X)	42.000

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
IVA soportado no deducible en las cuotas de un arrendamiento financiero.	143	4	21/10/2025

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 4 del BOICAC número 143 sobre la vigencia del criterio tradicional conforme al cual el IVA soportado no deducible correspondiente a cuotas de arrendamiento financiero devengadas con posterioridad al reconocimiento inicial del activo no incrementa el valor del inmovilizado. La duda surge por la coexistencia entre la vieja Resolución de 1992 y la regulación actual del PGC 2007 sobre arrendamientos financieros, inmovilizado material e impuestos indirectos.

PREGUNTA

Se plantea si el IVA soportado que, por circunstancias sobrevenidas o conocidas con posterioridad, resulte no deducible en las cuotas de un arrendamiento financiero debe registrarse como mayor valor del activo o, por el contrario, como gasto del ejercicio en que se devenga.

CONCLUSIÓN

El ICAC concluye que el criterio de la Resolución de 1992 sigue siendo aplicable en lo que no se opone al PGC vigente. En consecuencia, el IVA soportado que se devengue con posterioridad al registro inicial del activo y que no resulte deducible no debe incrementar el valor inicial del inmovilizado. Dicho IVA no deducible se reconocerá como gasto del ejercicio en que se devengue. La razón es que el activo ya quedó valorado inicialmente conforme a la NRV 8.ª y a las normas sobre inmovilizado, y los impuestos indirectos devengados después no alteran ese valor de origen. Solo cuando el impuesto no recuperable fuera conocido y estuviera presente en la valoración inicial del bien tendría sentido su inclusión en el coste del activo. No es ese, sin embargo, el supuesto analizado en la consulta.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad SERVICIOS PRIMA, S.L. formaliza un arrendamiento financiero sobre un vehículo cuyo precio al contado asciende a 52.000 euros. La duración es de cuatro años y la primera cuota anual comprende 13.000 euros de recuperación del principal y 2.600 euros de intereses.

El IVA de la cuota asciende a 3.276 euros. Finalmente, solo resulta deducible el 50 % del IVA soportado, por lo que 1.638 euros son recuperables y 1.638 euros no lo son.

Registrar lo que proceda.

Solución

CONSULTA 4 BOICAC 143
CONTABILIDAD DE SERVICIOS PRIMA, S.L.
RECONOCIMIENTO INICIAL DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO
52.000	ELEMENTOS DE TRANSPORTE (218)	ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO A LARGO PLAZO (174)	39.000
		ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO A CORTO PLAZO (524)	13.000
DEVENGO Y PAGO DE LA PRIMERA CUOTA. EL IVA NO DEDUCIBLE NO INCREMENTA EL VALOR INICIAL DEL VEHICULO
13.000	ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO A CORTO PLAZO (524)	TESORERIA (57)	18.876
2.600	INTERESES DE DEUDAS (662)
1.638	GASTO POR IVA NO DEDUCIBLE (62XX)
1.638	H.P. IVA SOPORTADO (472)

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Cesión de uso de un vehículo a cambio de realizar fotografías y vídeos promocionales.	144	1	19/01/2026

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 1 del BOICAC número 144 sobre el tratamiento contable de una colaboración promocional en la que la empresa consultante presta un servicio de fotografías y vídeos y, como contraprestación, recibe el uso temporal de un vehículo. La operación es un supuesto clásico de permuta de servicios o, si se quiere, de contraprestación distinta del efectivo en el marco de la actividad ordinaria.

PREGUNTA

Se plantea cómo debe valorarse el ingreso cuando la contraprestación no consiste en dinero sino en el disfrute temporal de un bien o servicio, y de qué forma debe cancelarse la cuenta del cliente si no existe cobro bancario alguno.

CONCLUSIÓN

El ICAC recuerda que, cuando la contraprestación sea en especie, el ingreso deberá valorarse por el valor razonable del bien o servicio recibido. Si dicho importe no puede estimarse de forma fiable, la valoración deberá hacerse de forma indirecta tomando como referencia el precio de venta independiente del servicio prestado al cliente. En consecuencia, la empresa deberá reconocer simultáneamente el gasto y el ingreso correspondientes, aun cuando no exista corriente financiera. Si el servicio recibido se consume a lo largo de varios ejercicios, el gasto deberá periodificarse de acuerdo con el principio de devengo. Y, como siempre, la memoria deberá recoger toda la información relevante.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad ESTUDIO VISUAL, S.L. firma el 1 de septiembre de X1 un contrato con la sociedad SIRIO MOTOR, S.L. para realizar una campaña promocional consistente en fotografías y vídeos. Como contraprestación, recibe el uso de un vehículo eléctrico durante seis meses, hasta el 28 de febrero de X2.

ESTUDIO VISUAL no puede estimar de forma fiable el valor del uso del vehículo, pero conoce que el precio de venta independiente de la campaña asciende a 18.000 euros más IVA al 21 %. A 31 de diciembre de X1 se han consumido cuatro de los seis meses de cesión y la campaña se ha ejecutado en esa misma proporción.

Registrar lo que proceda en X1 y X2.

Solución

CONSULTA 1 BOICAC 144
CONTABILIDAD DE ESTUDIO VISUAL, S.L.
RECONOCIMIENTO INICIAL DE LA OPERACION POR EL PRECIO DE VENTA INDEPENDIENTE DEL SERVICIO
18.000	COMPRA DE OTROS APROVISIONAMIENTOS (602XX)	ANTICIPOS DE CLIENTES (438)	18.000
3.780	H.P. IVA SOPORTADO (472)	H.P. IVA REPERCUTIDO (477)	3.780
CIERRE DE X1: GASTO CONSUMIDO 12.000 EUR Y GASTO ANTICIPADO 6.000 EUR
6.000	GASTOS ANTICIPADOS (480)	COMPRA DE OTROS APROVISIONAMIENTOS (602XX)	6.000
12.000	ANTICIPOS DE CLIENTES (438)	PRESTACIONES DE SERVICIOS (705)	12.000
EJERCICIO X2
6.000	COMPRA DE OTROS APROVISIONAMIENTOS (602XX)	GASTOS ANTICIPADOS (480)	6.000
6.000	ANTICIPOS DE CLIENTES (438)	PRESTACIONES DE SERVICIOS (705)	6.000

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Traspaso de existencias a inversión inmobiliaria.	144	2	19/01/2026

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 2 del BOICAC número 144 sobre la reclasificación de un inmueble desde existencias a inversión inmobiliaria cuando una promotora decide dejar de venderlo y destinarlo al arrendamiento operativo. La duda se centra en determinar si la reclasificación debe hacerse antes o después de la rehabilitación prevista y si el traspaso ha de realizarse por valor neto o conservando por separado el precio de adquisición y el deterioro acumulado.

PREGUNTA

Se pregunta si la empresa debe esperar a terminar la rehabilitación para reclasificar el inmueble y si el importe de la inversión inmobiliaria debe reflejarse por su valor neto contable o por el importe bruto, con reconocimiento separado de la corrección valorativa acumulada.

CONCLUSIÓN

El ICAC concluye que la reclasificación desde existencias a inversión inmobiliaria debe realizarse en el momento en que la empresa decide destinar el inmueble al arrendamiento operativo, sin necesidad de esperar a que finalicen las obras de rehabilitación. El traspaso debe efectuarse por el importe bruto al que figuren las existencias en contabilidad, reconociendo simultáneamente la corrección de valor por deterioro acumulada en la cuenta compensadora correspondiente a la inversión inmobiliaria. Las obras posteriores se contabilizarán conforme a los criterios generales del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias: las reparaciones y conservación serán gasto del ejercicio, mientras que las ampliaciones o mejoras se activarán como mayor valor del inmueble. Tras la rehabilitación, deberá reevaluarse si persiste o no el deterioro.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad PROMOCIONES TERRAL, S.L. tiene contabilizado un edificio en existencias por 9.500.000 euros, habiendo registrado un deterioro acumulado de 1.300.000 euros. En un momento dado decide destinarlo al alquiler de oficinas.

Para ello proyecta una rehabilitación de 420.000 euros, de los cuales 250.000 euros corresponden a reparaciones y conservación y 170.000 euros a ampliaciones o mejoras.

Registrar lo que proceda.

Solución

CONSULTA 2 BOICAC 144
CONTABILIDAD DE PROMOCIONES TERRAL, S.L.
TRASPASO DE LAS EXISTENCIAS A INVERSIONES INMOBILIARIAS POR EL IMPORTE BRUTO
9.500.000	INVERSIONES INMOBILIARIAS (22)	EXISTENCIAS INCORPORADAS POR LA EMPRESA AL INMOVILIZADO (738)	9.500.000
9.500.000	VARIACION DE PROMOCIONES INMOBILIARIAS (711)	EXISTENCIAS DE INMUEBLES (331)	9.500.000
TRASPASO DEL DETERIORO
1.300.000	DETERIORO DEL VALOR DE LAS EXISTENCIAS (39X)	DETERIORO DE INVERSIONES INMOBILIARIAS (292)	1.300.000
OBRAS DE REHABILITACION
250.000	REPARACION Y CONSERVACION (622)	CONTRAPARTIDA (XXX)	420.000
170.000	INVERSIONES INMOBILIARIAS (22)
DESPUES DE LAS OBRAS HABRA QUE EVALUAR SI EL DETERIORO PREVIAMENTE REGISTRADO SE MANTIENE O DEBE REVERTIRSE TOTAL O PARCIALMENTE.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Cálculo del periodo medio de pago a proveedores en operaciones comerciales.	144	3	19/01/2026

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 3 del BOICAC número 144 sobre diversas dudas prácticas en el cálculo del periodo medio de pago a proveedores en operaciones comerciales.   La consulta aborda tres cuestiones concretas: si deben incluirse facturas anticipadas cuando aún no se ha recibido el servicio; cómo tratar los pagos anticipados al proveedor; y qué importe utilizar cuando se emite posteriormente una factura rectificativa.

PREGUNTA

Se cuestiona qué operaciones deben incorporarse al numerador y al denominador de las ratios de operaciones pagadas y pendientes de pago, cómo deben computarse los días en pagos anticipados y si debe tomarse el importe original de la factura o el efectivamente rectificado.

CONCLUSIÓN

El ICAC recuerda que, para el cálculo del periodo medio de pago, solo deben tenerse en cuenta operaciones comerciales en las que la empresa ya haya recibido las mercancías o la prestación de servicios. Por ello, las facturas recibidas anticipadamente por servicios todavía no devengados no se incluyen como operaciones pendientes. En cambio, los pagos anticipados sí deben tenerse en cuenta cuando finalmente se recibe el bien o servicio, computando el número de días con signo negativo, desde el pago material hasta la recepción. Cuando exista factura rectificativa, el importe a utilizar no será necesariamente el original ni el meramente formal de la factura, sino el importe de la deuda efectiva con el proveedor que haya suministrado el bien o prestado el servicio. La memoria puede y debe incorporar información adicional si determinadas circunstancias distorsionan el resultado del indicador.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad GESTIÓN INDUSTRIAL SUR, S.A. presenta las siguientes operaciones durante X1: (1) servicio recibido el 20/02 por 30.000 euros y pagado el 25/03; (2) pago anticipado de 12.000 euros efectuado el 01/06 por un servicio recibido el 15/06; (3) mercaderías recibidas el 10/09 cuyo importe definitivo tras factura rectificativa asciende a 25.000 euros, pagadas el 05/11; (4) servicio recibido el 20/11 por 18.000 euros pendiente a 31/12; (5) mercaderías recibidas el 05/12 por 10.000 euros pendientes a 31/12; y (6) factura anticipada de 8.000 euros emitida el 27/12 por un servicio que se prestará en enero de X2.

Calcular el periodo medio de pago a proveedores.

Solución

CONSULTA 3 BOICAC 144
CÁLCULO DEL PERIODO MEDIO DE PAGO A PROVEEDORES
OPERACIÓN	IMPORTE COMPUTABLE	DÍAS	TRATAMIENTO
Servicio 20/02 – pago 25/03	30.000	33	Operación pagada
Pago 01/06 – servicio 15/06	12.000	-14	Operación pagada
Mercaderías 10/09 – pago 05/11 (importe rectificado)	25.000	56	Operación pagada
Servicio recibido el 20/11	18.000	41	Operación pendiente
Mercaderías recibidas el 05/12	10.000	26	Operación pendiente
Factura anticipada 27/12 por servicio de enero X2	8.000	—	NO SE INCLUYE

RESULTADO DEL CÁLCULO

RATIO DE OPERACIONES PAGADAS = ((30.000 X 33) + (12.000 X -14) + (25.000 X 56)) / 67.000 = 33,16 DÍAS.

RATIO DE OPERACIONES PENDIENTES = ((18.000 X 41) + (10.000 X 26)) / 28.000 = 35,64 DÍAS.

PMP = ((33,16 X 67.000) + (35,64 X 28.000)) / 95.000 = 33,89 DÍAS.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Gastos de honorarios o comisiones de intermediación por captación de inversores para la financiación de una obra audiovisual.	144	4	19/01/2026

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 4 del BOICAC número 144 sobre los honorarios o comisiones satisfechos por una productora audiovisual a una entidad de intermediación financiera por la captación de inversores que financian una obra al amparo del artículo 39.7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La cuestión es relevante porque podría pensarse, de forma apresurada, que al tratarse de una obra concreta y de un coste vinculado a la financiación obtenida, dichos honorarios forman parte del coste de producción.

PREGUNTA

Se plantea si las comisiones de intermediación, asesoría o consultoría vinculadas a la captación de inversores para financiar una obra audiovisual deben activarse como mayor coste de producción o si, por el contrario, deben tratarse como gasto del periodo.

CONCLUSIÓN

El ICAC entiende que las cantidades recibidas del inversor deben contabilizarse, en sustancia, como una subvención, aplicando por analogía los criterios de la NRV 18.ª del PGC. En cuanto a las comisiones de intermediación financiera, asesoría o consultoría, concluye que no constituyen costes directos de producción, porque no están vinculadas con la creación o fabricación de la obra audiovisual, sino con la obtención de la financiación. Por ello, tales importes no pueden incorporarse al coste de producción. Deben registrarse como gastos del periodo y calificarse como costes generales del proceso de administración, aunque hayan sido externalizados y aunque se refieran a una obra concreta. La imputación de la subvención a resultados se efectuará, después, de forma correlacionada con la amortización, deterioro o baja del activo financiado.

CASO PRÁCTICO

La sociedad CINE DEL MAR, S.L. suscribe un contrato de financiación con un inversor privado del que obtiene 1.200.000 euros para sufragar parte del coste de una película. La comisión pactada con la entidad que ha captado al inversor asciende a 96.000 euros.

El coste de producción de la película asciende a 2.400.000 euros y, una vez estrenada, se amortizará linealmente en cuatro años.

Registrar lo que proceda.

Solución

CONSULTA 4 BOICAC 144
CONTABILIDAD DE CINE DEL MAR, S.L.
FINANCIACION OBTENIDA DEL INVERSOR
1.200.000	TESORERIA (57)	OTRAS SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS (132)	1.200.000
COMISION DE INTERMEDIACION. NO FORMA PARTE DEL COSTE DE PRODUCCION
96.000	SERVICIOS PROFESIONALES INDEPENDIENTES (623)	CONTRAPARTIDA (XXX)	96.000
AMORTIZACION ANUAL DE LA PELICULA: 2.400.000 / 4 = 600.000 EUR
600.000	AMORTIZACION DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE (680)	AMORTIZACION ACUMULADA DE DERECHOS DE PRODUCCION (280X)	600.000
TRASPASO ANUAL DE LA SUBVENCION A RESULTADOS: 1.200.000 / 4 = 300.000 EUR
300.000	OTRAS SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS (132)	SUBVENCIONES TRANSFERIDAS AL RESULTADO (747)	300.000

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Obligación de publicación del informe país por país regulado en la disposición adicional undécima de la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas.	144	5	19/01/2026

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 5 del BOICAC número 144 sobre la obligación de publicación del informe público país por país en un supuesto en el que la filial consultante reside en España, pero la sociedad dominante última del grupo reside fiscalmente en Italia. El grupo supera el umbral de 750 millones de euros de ingresos consolidados y, por tanto, se activa la obligación material de elaborar y publicar el informe, si bien existe una aparente discrepancia entre el plazo español de seis meses y el plazo de doce meses previsto por la normativa italiana aplicable a la dominante.

PREGUNTA

Se consulta si la filial española puede acogerse al calendario de la matriz italiana, si debe publicar por sí misma el informe antes de que venza el plazo español de seis meses y si el depósito de sus cuentas anuales podría verse afectado por esta cuestión.

CONCLUSIÓN

El ICAC concluye que la obligación de elaborar el informe relativo al impuesto sobre sociedades recae, con carácter general, en la sociedad dominante última del grupo, sin perjuicio de las excepciones previstas por la normativa. En el supuesto analizado, la sociedad obligada es la dominante última residente en Italia. En consecuencia, la elaboración, aprobación, publicación y plazos del informe se regirán por la normativa italiana que haya incorporado la Directiva (UE) 2021/2101. Por ello, no nace para la filial española, en estos hechos, una obligación autónoma de publicación sometida al plazo español de seis meses. La cuestión debe analizarse, por tanto, desde la posición jurídica de la dominante italiana. Naturalmente, en la práctica será recomendable explicar la circunstancia en la documentación societaria que corresponda para evitar dudas interpretativas.

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CASO PRÁCTICO

La sociedad IBERIA SOLAR, S.L. forma parte de un grupo multinacional cuya dominante última es LUMI S.p.A., residente en Italia. El grupo ha superado los 750 millones de euros de ingresos consolidados tanto en 2024 como en 2025.

La normativa italiana permite a la matriz publicar el informe relativo al impuesto sobre sociedades dentro de los doce meses siguientes al cierre, mientras que la disposición adicional undécima de la Ley 22/2015 prevé un plazo de seis meses para las entidades obligadas sujetas a derecho español.

¿Debe la filial española publicar por sí misma el informe antes del 30 de junio de 2026?

Solución

CONSULTA 5 BOICAC 144
ANALISIS DEL SUPUESTO
SOCIEDAD OBLIGADA A INFORMAR	LUMI S.P.A. (DOMINANTE ULTIMA RESIDENTE EN ITALIA)
NORMATIVA Y PLAZO APLICABLE	LEGISLACION ITALIANA DE TRANSPOSICION DE LA DIRECTIVA
OBLIGACION AUTONOMA DE LA FILIAL ESPAÑOLA	NO, EN LOS HECHOS CONSULTADOS
CALENDARIO DE PUBLICACION	EL QUE CORRESPONDA A LA MATRIZ ITALIANA
NO PROCEDE EXIGIR A LA FILIAL ESPAÑOLA UNA PUBLICACION PREVIA CONFORME AL PLAZO ESPAÑOL SI LA OBLIGACION RECAE EN LA DOMINANTE ITALIANA.

Novedades mercantiles con trascendencia contable 2025

1. Moratoria contable y causa de disolución al cierre del ejercicio 2025

El artículo 6 del Real Decreto-ley 4/2025, de 8 de abril, vuelve a extender la suspensión de la causa de disolución por pérdidas derivadas de la COVID, estableciendo que, a los solos efectos de determinar la concurrencia de la causa de disolución prevista en el artículo 363.1.e) de la LSC, no se tomarán en consideración las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 hasta el cierre del ejercicio que se inicie en el año 2025. Esto significa, en la práctica, que para muchas sociedades cuyo ejercicio coincide con el año natural, el cierre de 2025 sigue estando cubierto por la moratoria.

Ahora bien, esta prórroga no debe llevarnos a engaño. La moratoria no elimina las pérdidas ni sanea por sí sola el patrimonio neto; únicamente difiere sus efectos mercantiles a los solos efectos del juicio de disolución. Por ello, el trabajo técnico sigue siendo el mismo: reconstruir el patrimonio neto contable, calcular el patrimonio neto a efectos del artículo 363 de la LSC, separar las pérdidas excluidas por la norma excepcional y verificar si, aun descontando 2020 y 2021, subsisten pérdidas de 2022, 2023, 2024 o 2025 que sitúen a la sociedad por debajo de la mitad de su capital social.

Con posterioridad al cierre del ejercicio, el Gobierno trató de extender nuevamente la moratoria COVID hasta el ejercicio iniciado en 2026 por medio del Real Decreto-ley 16/2025, pero dicha norma quedó derogada por falta de convalidación a finales de enero de 2026. Y algo similar ha ocurrido con el Real Decreto-ley 2/2026. Por tanto, a la fecha presente, la conclusión prudente es clara: para el cierre 2025 la cobertura legal existe; para el cierre 2026, salvo nueva norma válida, no puede darse por supuesta la continuidad del régimen excepcional.

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EJEMPLO

Una sociedad presenta la siguiente composición de patrimonio neto al cierre de los ejercicios 2020 a 2025. Se desea analizar si concurre causa de disolución al cierre del ejercicio 2025, teniendo en cuenta la moratoria relativa a las pérdidas de 2020 y 2021.

Una sociedad presenta el siguiente patrimonio neto a cierre de los ejercicios 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025:

	31/12/2020	31/12/2021	31/12/2022	31/12/2023	31/12/2024	31/12/2025
Capital social	240.000,00	240.000,00	240.000,00	240.000,00	240.000,00	240.000,00
Reserva legal	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00
Reserva estatutaria	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00
Reserva voluntaria	148.000,00	148.000,00	148.000,00	148.000,00	148.000,00	148.000,00
Resultados negativos de ejercicios anteriores	-250.000,00	-330.000,00	-424.000,00	-429.000,00	-432.500,00	-438.700,00
Resultado del ejercicio	-80.000,00	-94.000,00	-5.000,00	-3.500,00	-6.200,00	50.000,00
PATRIMONIO NETO CONTABILIDAD	138.000,00	44.000,00	39.000,00	35.500,00	29.300,00	79.300,00
PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE DISOLUCIÓN	218.000,00	218.000,00	213.000,00	209.500,00	203.300,00	253.300,00
50% Capital social	120.000,00	120.000,00	120.000,00	120.000,00	120.000,00	120.000,00

En el ejercicio 2020

Patrimonio neto en contabilidad > 50% Capital social

138.000 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 > 50% Capital social

218.000 > 120.000

Dado que incluyendo las pérdidas de 2020 no había causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC, evidentemente, tampoco la habrá si siguiendo lo establecido en el artículo 13 de la Ley 3/2020 no computamos las pérdidas de dicho ejercicio.

En el ejercicio 2021

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

44.000 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 de la Ley 3/2020, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

218.000 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC. 35 / 72

En el ejercicio 2022

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

39.000 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

213.000 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

En el ejercicio 2023

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

35.500 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

209.500 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

En el ejercicio 2024

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

29.300 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

203.300 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

En el ejercicio 2025

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

79.300 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 del Real Decreto-ley 4/2025, de 8 de abril, no tendrían que computarse las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 y, por tanto, nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

253.300 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC al cierre del ejercicio 2025.

2. Modificación de los criterios de tamaño empresarial

La Directiva Delegada (UE) 2023/2775, publicada a finales de 2023, ajusta en torno a un 25 % los umbrales de activo y cifra de negocios utilizados para clasificar a las empresas y grupos por tamaño. En España, la transposición formal debía haberse completado antes del 24 de diciembre de 2024, pero la reforma interna no ha culminado todavía. Durante 2025 se produjo una segunda audiencia pública del anteproyecto y, en noviembre de ese mismo año, el Gobierno aprobó el anteproyecto de ley dirigido a elevar los criterios de tamaño a efectos de información corporativa. Entre otros extremos, se anunció que las empresas con balance total de hasta 7,5 millones de euros y cifra de negocios de hasta 15 millones podrán quedar clasificadas como pequeñas a estos efectos. Sin embargo, mientras la norma interna no culmine su tramitación, debemos seguir operando con los límites actualmente vigentes en la normativa española. Esta cuestión es trascendente porque impacta, entre otras materias, en la formulación abreviada, la posibilidad de aplicar el PGC Pymes, la obligación de auditoría y la intensidad de determinadas cargas formales. De ahí que resulte conveniente anticipar escenarios y revisar si la eventual elevación de umbrales puede afectar a la estrategia de formulación y depósito de cuentas de ejercicios futuros.

3. Sistemas informáticos de facturación y veri*factu

La problemática relativa a los sistemas informáticos de facturación ha seguido muy presente en 2025. El Real Decreto 1007/2023 y la Orden HAC/1177/2024 ya habían configurado el marco técnico del sistema, pero la experiencia práctica aconsejó ampliar los plazos de adaptación. El Real Decreto-ley 15/2025, de 2 de diciembre, convalidado posteriormente por el Congreso, modifica la disposición final cuarta del Real Decreto 1007/2023 y retrasa la exigibilidad de la adaptación.

En consecuencia, los obligados tributarios a que se refiere el artículo 3.1.a) del reglamento deberán tener adaptados sus sistemas informáticos antes del 1 de enero de 2027. El resto de obligados comprendidos en el artículo 3.1 deberá tener operativos sus sistemas antes del 1 de julio de 2027. Los productores y comercializadores, por su parte, mantienen la regla general de los nueve meses desde la entrada en vigor de la Orden HAC/1177/2024, sin perjuicio de que la adaptación de los sistemas instalados deba respetar las nuevas fechas límite.

Para el cierre contable y fiscal 2025, esto obliga menos a discutir la fecha inmediata de entrada en vigor y más a dejar bien documentado qué software utiliza la entidad, si dispone de la correspondiente declaración responsable del fabricante, si existen contratos de mantenimiento y cuál es el calendario real de adaptación. La prudencia aconseja no relegar esta revisión a 2027, porque los cambios operativos, contractuales y de control interno deben planificarse con antelación suficiente.

4. Ley de ecosistemas de empresas emergentes (“Startups”)

Mas comúnmente conocida como “Ley de Startups”, la ley 28/2022 de fomento del ecosistema de empresas emergentes, viene a establecer una serie de incentivos fiscales para las empresas que cumplan una serie de requisitos que a continuación se dirán:

Para ser considerada una startup o empresa emergente, su empresa debe constituirse como una SA, SL o cooperativa y cumplir todos los requisitos que se indican a continuación. La inscripción de dicha condición en el Registro Mercantil o en el de Cooperativas es necesaria para poder acogerse a los beneficios de estas entidades (Ley 28/2022, art. 3 y 5).

En primer lugar, la sociedad debe haberse constituido recientemente, siendo preciso que no hayan transcurrido más de cinco años desde la inscripción de su constitución en el Registro Mercantil o de Cooperativas (Ley 28/2022, art. 3.1.a).

Para las empresas industriales o de biotecnología, energía y otros sectores estratégicos (que se determinarán en el futuro), este plazo es de siete años.

En ningún caso se consideran emergentes las empresas procedentes de una fusión, escisión o transformación de otras empresas (si éstas no tenían a su vez esta consideración). Y si la empresa emergente pertenece a un grupo (es decir, cuando una sociedad ostenta o puede ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras sociedades), el grupo o cada una de las empresas que lo componen debe cumplir los requisitos para considerarse startup (Ley 28/2022, art. 3.1).

Por otro lado, la empresa debe desarrollar un proyecto innovador y un modelo de negocio escalable (Ley 28/2022, art. 3.1 y 3.2). Se considera que una empresa emergente es innovadora cuando:

• Su finalidad es resolver un problema o mejorar la situación existente mediante el desarrollo de nuevos productos, servicios o procesos, o bien mediante la mejora sustancial de dichos productos, servicios o procesos (en comparación con el estado de la técnica).
• También debe implicar un riesgo de fracaso tecnológico, industrial o de negocio.

Además, estas empresas deben cumplir ciertos requisitos adicionales; entre otros (Ley 28/2022, art. 3.1 y 6):

• No distribuir ni haber distribuido dividendos (o retornos en el caso de cooperativas), ni cotizar en un mercado regulado (bolsa).
• Tener su sede social, domicilio social o establecimiento permanente en España y al 60% de la plantilla con un contrato laboral en nuestro país.
• Estar al corriente de las obligaciones tributarias y con la Seguridad Social.
• Tener un volumen de negocio anual no superior a diez millones de euros.

Por último, es preciso solicitar a la Empresa Nacional de Innovación (ENISA) la validación del cumplimiento de estos requisitos. Dicha validación se lleva a cabo en un procedimiento de plazo no superior a tres meses. Transcurrido dicho plazo sin resolución expresa, puede entenderse estimada la solicitud por silencio administrativo (Ley 28/2022, art. 4).

Los beneficios fiscales de los que gozan este tipo de empresas son los siguientes: En general, las empresas tributan en el Impuesto sobre Sociedades (IS) a un tipo fijo del 25%. No obstante, hay varias excepciones; entre otras (LIS, art. 29):

• A partir de 2023, las empresas que facturan menos de un millón de euros al año tributan a un tipo del 23%.
• Asimismo, como viene ocurriendo desde hace unos años, las empresas de nueva creación tributan a un tipo reducido del 15% en el primer ejercicio en el que su base imponible sea positiva y en el siguiente.

Por ejemplo, si se constituye una empresa emergente en 2023 y en dicho ejercicio la base imponible es positiva, en 2024 es negativa y en 2025, 2026 y 2027 vuelve a ser positiva, el tipo del 15% sólo será aplicable en 2023, 2025 y 2026; en 2027 ya será del 25%.

Otra de las ventajas del nuevo régimen de empresas emergentes (o de startups) es disfrutar de una mayor flexibilidad a la hora de pagar el Impuesto sobre Sociedades durante los dos primeros ejercicios en los que la base imponible de dicho impuesto sea positiva.

En ese caso, se podrán aplazar las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios, presentadas en plazo, con dispensa de garantías y sin intereses (Ley 28/2022, art. 8.1.):

• Por un período de doce meses respecto de la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades del primer ejercicio.
• Por un período de seis meses respecto de la deuda tributaria del segundo ejercicio.

En estos supuestos, la empresa emergente deberá ingresar la deuda dentro del mes siguiente al vencimiento de cada plazo. Así, por ejemplo, si una empresa emergente tiene beneficios en 2023 y 2024, podrá aplazar la cuota a ingresar del IS de dichos ejercicios hasta el 25 de julio de 2025 y hasta el 25 de enero de 2026, respectivamente, e ingresar la deuda en el plazo de un mes desde ambas fechas.

El tercer y último beneficio fiscal aplicable en el Impuesto sobre Sociedades de las empresas emergentes consiste en que, en cada uno de los períodos impositivos siguientes a los dos primeros períodos en los que su base imponible sea positiva, estas empresas no deberán efectuar pagos a cuenta por dicho impuesto (Ley 28/2022, art. 8.2).

Por ejemplo, si una empresa se constituye en 2023 y en dicho período obtiene una base negativa. Si en 2024 y 2025 la base es positiva, no tendrá que presentar pagos a cuenta ni en 2025 ni en 2026. Pero en 2024 sí podría tener que satisfacerlos si está acogida al sistema de bases. Aunque ello es paradójico, la redacción de la ley establece que la exención se aplica en el ejercicio posterior al de obtención de la base positiva, pero no si en el ejercicio anterior dicha base es negativa.

Los incentivos indicados sólo son aplicables mientras la empresa mantenga la condición de empresa emergente. Así, por ejemplo, si una empresa cumple los requisitos en 2023 y 2024, disfrutando en dichos períodos del tipo reducido del 15%, en caso de que en 2025 deje de cumplirlos ya no podrá disfrutar del tipo reducido en dicho ejercicio (Ley 28/2022, art. 6).

5. Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas.

Con el objeto de mejorar el clima de negocios, impulsar el emprendimiento y fomentar el aumento del tamaño empresarial, así como el despliegue de redes de colaboración e interacción, nace esta Ley, adoptando como principales medidas las que se vienen a detallar a continuación. No se trata propiamente de una novedad nacida en 2025, pero sí de una norma que sigue proyectando efectos prácticos en el ámbito societario, mercantil y de información en cuentas anuales, por lo que puede merecer una breve referencia en una monografía de cierre.

• Modificación del capital mínimo en las sociedades de responsabilidad limitada que se ve reducido a la cantidad simbólica de 1 €. Al no exigirse un capital mínimo más allá del simbólico euro, no se podrá seguir utilizando la constitución en régimen de formación sucesiva.
• En caso de situación de liquidación con patrimonio insuficiente para afrontar las obligaciones sociales, la sociedad y los socios responderán solidariamente de la diferencia entre 3.000 euros y la cifra del capital suscrito, cuando ésta fuera inferior.
• Desaparece la Sociedad Limitada Nueva Empresa (SLNE).
• Mientras la suma de capital y reserva legal no alcance los 3.000 euros, deberá destinarse a la reserva legal al menos el 20% del beneficio de cada ejercicio.

Para favorecer la lucha contra la morosidad, esta Ley contempla algunas medidas tales como:

• Se crea el Observatorio Estatal de la Morosidad Privada, que se ocupará del seguimiento de los períodos medios de pago y de la morosidad en operaciones comerciales, de la difusión de códigos de buenas prácticas y de campañas de formación que mejoren una cultura responsable de pagos. También publicará anualmente un listado de empresas que hayan incumplido los plazos de pago cuando concurran los requisitos legalmente establecidos. Esta previsión ha sido ya objeto de desarrollo reglamentario.
• Se amplía la obligación de expedir, remitir y recibir factura electrónica a todos los empresarios y profesionales en sus relaciones comerciales con otros empresarios y profesionales. No obstante, conviene precisar que la efectividad de esta obligación sigue pendiente del correspondiente desarrollo reglamentario específico previsto en la propia Ley, por lo que, desde la perspectiva del cierre 2025, no cabe afirmar todavía que se encuentre plenamente desplegada.
• Se deberá informar en las cuentas anuales de los datos referidos al período medio de pago a proveedores, del volumen monetario y número de facturas pagadas en un período inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad y del porcentaje que suponen sobre el número total de facturas y sobre el total monetario de los pagos a proveedores. Esta obligación afecta a las sociedades mercantiles cotizadas y a las no cotizadas que no presenten cuentas anuales abreviadas, que además deberán incluir la misma información en su página web, si la tuvieren. El resto de las sociedades mercantiles incluirán en sus cuentas anuales la información sobre el período medio de pago a proveedores. El ICAC ha señalado que la Resolución de 29 de enero de 2016 continúa siendo la referencia metodológica aplicable y que no estaba prevista su modificación por este motivo.

La nueva Ley no contempla un tratamiento específico para las situaciones de desequilibrio patrimonial que puedan hacer que la sociedad entre en causa de disolución al ver disminuido su patrimonio neto por debajo de la mitad del capital social. Tampoco ha dispuesto una obligación singular de información en la Memoria de las cuentas anuales sobre esta concreta cuestión, por lo que la valoración de estas circunstancias y, en su caso, la información a suministrar, deberá reconducirse al régimen general mercantil y contable aplicable, atendiendo a las circunstancias concurrentes y al juicio de los administradores.

Menciones fiscales a incluir en memoria de cuentas anuales 2025.

Cabe significar, que además de la información mínima en cuanto al impuesto sobre sociedades, que el marco normativo de información financiera aplicable nos obliga a incluir en memoria (PGC 3ª parte. II), además para poder aplicar ciertos incentivos y regímenes fiscales, se estaría obligado a facilitar información adicional en memoria sobre estas cuestiones tales como:

• Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (artículo 86 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

La entidad adquirente debería incluir la siguiente información:

(a) ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos; (b) el último balance cerrado por la entidad transmitente; (c) beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, por los que deban cumplirse determinados requisitos; y otros. Además, los socios personas jurídicas también deben incluir las siguientes menciones en la memoria: (a) el valor contable de los valores entregados; y (b) el valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos. En el caso que la Sociedad hubiera renunciado a la aplicación del régimen especial, integrando las rentas derivadas de la transmisión, solo deberá informar de la relación de beneficios disfrutados por la entidad adquirente.

• Regímenes especiales de la minería, y la investigación e hidrocarburos (artículos 93 y 96 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

Las entidades que apliquen alguno de estos regímenes deberán detallar la información sobre determinadas inversiones.

• Las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE) (artículo 108 Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

La aplicación del régimen especial obliga a la Sociedad dedicada a la tenencia de valores extranjeros a mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a éstas.

• Revalorizaciones contables voluntarias (artículo 122.1 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

Cuando el importe revalorizado no hubiera sido integrado en la base imponible, deberá mencionarse en la memoria lo siguiente: (a) Los elementos afectados; (b) el período o períodos impositivos en que se practicaron; y (c) el importe revalorizado.

• Agrupaciones de interés económico y Uniones temporales de empresas (artículos 46.3 y 46.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades):

Las AIEs y las UTEs deben explicar los beneficios aplicados a reservas, a los efectos de la no tributación de los dividendos y las participaciones en beneficios.

• Sociedades Patrimoniales – Régimen de transparencia fiscal (disposición transitoria 10ª. apartado 3, Ley 27/2014 2014 del Impuesto sobre Sociedades):

El régimen de transparencia fiscal fue derogado a inicios del ejercicio 2007, pero si la sociedad mantiene en sus balances reservas generadas bajo este régimen, se deberá seguir informando en la memoria los beneficios generados mientras estuvo sujeta a dicho régimen.

• Régimen especial de SOCIMIS (artículo 11 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre):

Las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión Inmobiliaria, al ser sociedades con un régimen fiscal especial, deben incluir en la memoria los siguientes apartados: (i) Reservas procedentes de ejercicios anteriores a la aplicación de este régimen fiscal; (ii) Reservas procedentes de ejercicios en aplicación del régimen especial; (iii) información sobre dividendos distribuidos; (iv) fecha de adquisición de los inmuebles destinados al arrendamiento; (v) Identificación del activo que se computa dentro del 80% establecido por ley.

• Actualizaciones de balances 1996 y 2012 (artículo 9.12, Ley 16/2012, de 27 de diciembre) y artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio).

Las sociedades que se acogieron a las distintas actualizaciones de balances deben hacer constar en su memoria lo siguiente: (a) los criterios empleados en la actualización; (b) los elementos patrimoniales afectados; (c) el importe de la actualización de los distintos elementos; y (d) El movimiento en el ejercicio de la cuenta de reserva de revalorización. Esta información debe incluirse en todos los ejercicios en los que los elementos patrimoniales figuren en el patrimonio de la Sociedad.

A modo recordatorio, conviene revisar con especial atención la información exigible cuando se aplique el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores; los regímenes especiales de minería e hidrocarburos; el régimen ETVE; el régimen de SOCIMI; las revalorizaciones contables no integradas en base imponible; las agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas; las actualizaciones de balances todavía vivas en el patrimonio de la sociedad; y, naturalmente, la adecuada identificación de pérdidas excluidas del cómputo de la causa de disolución por COVID o por la DANA.

A lo anterior se suma la necesidad de mantener una adecuada conexión entre memoria y fiscalidad diferida: descripción de las principales diferencias temporarias, bases imponibles negativas pendientes, deducciones pendientes de aplicar, plazos estimados de reversión e hipótesis relevantes utilizadas para valorar activos por impuesto diferido. En un ejercicio como 2025, marcado por tipos impositivos escalonados y por expectativas de reversión distintas según el tamaño de la empresa, esta parte de la memoria cobra un valor técnico especialmente relevante.

Normativa fiscal

En la Monografía CIERRE FISCAL Y CONTABLE 2024 que se publicó en el No 108 de esta Revista, ya se analizaron muchas de las modificaciones aprobadas a finales de 2024 y con efectos plenos en 2025. No obstante, entiendo útil volver sobre ellas porque son precisamente las que más condicionan el cierre del presente ejercicio. La clave, por tanto, no está tanto en descubrir una gran reforma nueva, como en aplicar con rigor técnico las medidas ya vigentes y en no perder de vista la doctrina y la jurisprudencia que durante 2025 han ido perfilando su alcance.

A continuación, me detendré en aquellas cuestiones que, por su incidencia práctica, considero más relevantes para la formulación del cierre fiscal del Impuesto sobre Sociedades y, en menor medida, del IRPF.

1. Nuevos tipos de gravamen en el IS (Ley 7/2024 DE 20 de diciembre).

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025, la Ley 7/2024 despliega ya la nueva estructura transitoria de tipos para microempresas y entidades de reducida dimensión.

Por tanto, se reduce el tipo impositivo de las microempresas -aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros-, que pasan de tributar al 23%, a hacerlo del siguiente modo:

• Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17%. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 17% será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

• Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20%.

No obstante, lo cierto es que la aplicación de estos nuevos tipos impositivos se irá haciendo de forma escalonada tal y como determina el régimen transitorio que se ha aprobado conjuntamente con la nueva disposición. En consecuencia, los tipos impositivos a aplicar serán los siguientes:

TIPO IMPOSITIVO MICROEMPRESAS
	EJERCICIO 2025	EJERCICIO 2026	DESDE EJERCICIO 2027
Base imponible de 0 a 50.000 euros	21%	19%	17%
Resto base imponible	22%	21%	20%

Del mismo modo, también se reduce el tipo impositivo de las entidades de reducida dimensión -aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros-, que pasa a ser del 20% y respecto del cual también se aprueba un régimen transitorio que permitirá su implantación progresiva conforme al siguiente calendario:

TIPO IMPOSITIVO ENTIDADES DE REDUCIDA DIMENSIÓN
	EJERCICIO 2025	EJERCICIO 2026	EJERCICIO 2027	EJERCICIO 2028	DESDE EJERCICIO 2029
Base imponible de 0 a 50.000 euros	24%	23%	22%	21%	20%

También se modifica el tipo impositivo aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, que pasan a tributar a los tipos de gravamen resultantes de minorar en tres puntos porcentuales los tipos de gravamen previstos con carácter general, siempre que el tipo resultante no supere el 20% -excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos que tributan a los tipos previstos con carácter general-. Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán a los tipos de gravamen generales, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30%.

– Se adapta la tributación mínima de las entidades de reducida dimensión y microempresas a sus nuevos tipos de gravamen.

Respecto de las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, el porcentaje de tributación mínima por el impuesto será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen, según la nueva escala que se ha establecido para ellas por quince veinticincoavos, redondeado por exceso.

Si se trata de entidades de reducida dimensión -aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros-, el porcentaje será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen previsto con carácter general por quince veinticincoavos, redondeado por exceso.

Pues bien, este cambio afecta a nuestra contabilidad ya que, si teníamos activos y pasivos por impuesto diferido contabilizados de años anteriores, estos activos-pasivos hay que actualizarlos contablemente, conforme a lo dispuesto en la RICAC de 09 de febrero de 2016, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios.

RESOLUCIÓN DEL ICAC DE 9 DE FEBRERO DE 2016

Activos por impuesto diferido: son las cantidades del impuesto o impuestos sobre el beneficio a recuperar en ejercicio futuros, relacionadas con:

i. Las diferencias temporarias deducibles;

ii. El derecho a compensar las pérdidas fiscales; y

iii. Las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. Los activos por impuesto diferido no constituyen un derecho de cobro frente a la Administración tributaria. frente a la Administración tributaria.

Pasivos por impuesto diferido: son las cantidades a pagar en el futuro por la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Se corresponden con ajustes positivos a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Se corresponden con ajustes negativos de carácter temporal en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria (en especial la modificación de los tipos de gravamen) y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles

479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles

633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios

Disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados

638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

Aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o disminución, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados.

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EJEMPLO 1

Sociedad, cuyo balance de situación a 31/12/2022, arroja las siguientes partidas:

1. En cuenta contable 47400001-Activos por diferencias temporarias deducibles, figura la cantidad de 7.500 euros. Corresponde a un crédito por importe de 30.000 € contra una sociedad vinculada en concurso de acreedores desde 2021, no habiéndose abierto aún la fase de liquidación. De este crédito se dotó deterioro en 2021.
2. En la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles, figura la cantidad de 6.875 euros. Proviene del impuesto diferido de una libertad de amortización aplicada en su totalidad sobre un bien adquirido a principios de 2020, por importe de 50.000 euros, que se amortiza al 15%.
3. En la cuenta 4745. Crédito por pérdidas a Compensar del ejercicio figura la cantidad de 30.000 euros, correspondientes a los créditos contra la hacienda pública por perdidas de ejercicios anteriores, que aún no se han compensado.

En cuanto al caso 1 tenemos un activo, al no podernos deducir en 2021, la cuantía total de 30.000 €, al tratarse de un crédito contra una vinculada en concurso, no habiéndose aperturado aún la fase de liquidación. En 2021, por tanto, realizamos un ajuste positivo en la página 12 del modelo 200, por importe de 30.000 €, contabilizando lo siguiente: 30.000 x 25% = 7.500:

CASO 1
7.500	ACTIVO POR DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE (47400001)	IMPUESTO DIFERIDO (6301)	7.500

En el ejercicio 2023 se produce, con el cambio de tipo del 25% al 23%, una disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido, debiendo de ajustar.

AJUSTE POR CAMBIO DE TIPO IMPOSITIVO A 31/12/2023
CRÉDITO VINCULADA	30.000
TIPO 25%	7.500
NUEVO TIPO 23%	6.900
DIFERENCIA	600

CASO 1 (AJUSTE POR CAMBIO TIPO IMPOSITIVO)
600	AJUSTES NEGATIVOS EN LA IMPOSICION SOBRE BENEFICIOS (633)	ACTIVO POR DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE (47400001)	600

Este gasto no sería deducible en el IS.

En cuanto al caso 2, a continuación, paso a mostrar el cuadro confeccionado en cuanto a la libertad de amortización aplicada por el elemento adquirido a principios de 2020 por importe de 50.000 €:

VALOR ADQUISICIÓN	AMORTIZACIÓN CONTABLE	AMORTIZACIÓN FISCAL	AJUSTE	DIFERENCIA TEMPORARIA	DIFERENCIA TEMPORARIA (Saldo)
50.000,00 €
EJERCICIOS	15,00%	100,00%
2020	7.142,86 €	50.000,00 €	-42.857,14 €	-10.714,29 €	-10.714,29 €
2021	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	-8.928,57 €
2022	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	-7.142,86 €
2023	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	-5.357,14 €
2024	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	-3.571,43 €
2025	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	-1.785,71 €
2026	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	0,00 €
TOTAL	50.000,00 €	50.000,00 €	0,00 €	0,00 €

El saldo de 7.142,86 € marcado a final del ejercicio 2022 por diferencia temporaria, supondría el 25% de los ajustes que quedan por revertir (28.571,44 €).

28.571,44 x 23% = 6.571,43 €

7.142,86 € – 6.571,43 € = 571,43 €

Por tanto, deberíamos de ajustar por la disminución, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido:

CASO 2 (AJUSTE POR CAMBIO TIPO IMPOSITIVO)
571,43	PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES (479)	AJUSTES POSITIVOS EN LA IMPOSICIÓN SOBRE BENEFICIOS (638)	571,43

Este ingreso no computaría como tal en el IS.

El cuadro de reversión quedaría de la siguiente forma:

VALOR ADQUISICIÓN	AMORTIZACIÓN CONTABLE	AMORTIZACIÓN FISCAL	AJUSTE	DIFERENCIA TEMPORARIA	DIFERENCIA TEMPORARIA (Saldo)
50.000,00 €
EJERCICIOS	15,00%	100,00%
2020	7.142,86 €	50.000,00 €	-42.857,14 €	-10.714,29 €	-10.714,29 €
2021	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	-8.928,57 €
2022	7.142,86 €		7.142,86 €	2.357,14 €	-6.571,43 €
2023	7.142,86 €		7.142,86 €	1.642,86 €	-4.928,57 €
2024	7.142,86 €		7.142,86 €	1.642,86 €	-3.285,71 €
2025	7.142,86 €		7.142,86 €	1.642,86 €	-1.642,86 €
2026	7.142,86 €		7.142,86 €	1.642,86 €	0,00 €
TOTAL	50.000,00 €	50.000,00 €	0,00 €	0,00 €

En cuanto al caso 3, tendríamos que practicar el siguiente ajuste al cierre del ejercicio 2023:

CASO 3 (AJUSTE POR CAMBIO DE TIPO IMPOSITIVO A 31/12/2023)
BASES IMPONIBLES NEGATIVAS EJ ANTERIORES	30.000
TIPO 25%	7.500
NUEVO TIPO 23%	6.900
DIFERENCIA	600

CASO 3 (AJUSTE POR CAMBIO TIPO IMPOSITIVO)
600	AJUSTES NEGATIVOS EN LA IMPOSICION SOBRE BENEFICIOS (633)	CRÉDITO POR PÉRDIDAS A COMPENSAR EJ. ANTERIORES (4745)	600,00

Este gasto no sería deducible en el IS.

Aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o disminución, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados.

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EJEMPLO 2

La sociedad ALFA MICRO, S.L. reconoció al cierre de 2024 un crédito por bases imponibles negativas de 60.000 euros valorado al 23 %, por lo que registró un activo por impuesto diferido de 13.800 euros. Al cierre de 2025, y en atención al nuevo plan de negocio, estima que compensará 40.000 euros en 2026 y 20.000 euros en 2027, sin superar en ninguno de esos ejercicios la primera franja de 50.000 euros de base imponible propia de las microempresas.

Ejercicio de reversión	Base a compensar	Tipo esperado	Valor fiscal del crédito
2026	40.000	19 %	7.600
2027	20.000	17 %	3.400
Total valor actualizado	60.000		11.000
Valor contable anterior			13.800
Ajuste negativo en 2025			2.800

En consecuencia, la sociedad deberá minorar el activo por impuesto diferido en 2.800 euros, registrando un gasto en la cuenta (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios, con abono a la cuenta (4745) Crédito por pérdidas a compensar.

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EJEMPLO 3

La sociedad BETA DESARROLLOS, S.L., entidad de reducida dimensión, adquirió en 2025 una instalación técnica por 50.000 euros y aplicó sobre ella libertad de amortización fiscal. Contablemente amortiza el bien en cinco años, a razón de 10.000 euros anuales. Al cierre de 2025, el valor contable del activo es de 40.000 euros y su base fiscal es 0, por lo que existe una diferencia temporaria imponible de 40.000 euros que revertirá a razón de 10.000 euros entre 2026 y 2029.

Ejercicio de reversión	Diferencia temporaria	Tipo esperado	Efecto fiscal
2026	10.000	23 %	2.300
2027	10.000	22 %	2.200
2028	10.000	21 %	2.100
2029	10.000	20 %	2.000
Nuevo pasivo por impuesto diferido	40.000		8.600
Valorado inicialmente al 25 %	40.000		10.000
Ajuste positivo en 2025			1.400

El pasivo por impuesto diferido debe quedar valorado en 8.600 euros. Si inicialmente se hubiera cuantificado al 25 %, procedería registrar un ingreso por ajuste positivo de 1.400 euros en la cuenta (638), con cargo a la cuenta (479).

En cuanto al cálculo del INCN deberíamos estar a lo dispuesto en la Resolución del ICAC de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios:

INCN = V + Eb + Se + C – Iat – If – I – Ti – Sc – Dv – Rv

1. V = Ventas y prestaciones de servicios derivados de actividad ordinaria y regular.
2. Eb = Entrega de bienes y prestaciones de servicios efectuados a cambio de otros bienes o servicios recibidos, valorados al coste de aquellos.
3. Se = Subvenciones a la explotación.
4. C = Ingresos por comisiones, en caso de ser comisionistas.
5. Iat = Ingresos atípicos e irregulares.
6. If = Ingresos financieros, incluso los de ventas a plazos.
7. I = Impuestos especiales, IVA y autoconsumo.
8. Ti = Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado.
9. Sc = Subvenciones de capital.
10. Dv = Devoluciones de ventas.
11. Rv = Rappels sobre ventas.

2. Reserva de capitalización: mejora del incentivo en 2025

La reserva de capitalización da un salto cualitativo a partir de 2025. La reducción general pasa al 20 % del incremento de fondos propios, pero además puede elevarse al 23 %, al 26,5 % o al 30 % cuando exista incremento de plantilla media y éste se mantenga durante tres años.

También se amplía el límite general al 20 % de la base imponible positiva previa, o al 25 % cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio anterior sea inferior a 1 millón de euros.

La mejora no es meramente teórica. Obliga a revisar con detalle el estado de cambios en el patrimonio neto, la correcta depuración de los fondos propios a efectos fiscales y la documentación societaria de dotación de la reserva. También conviene recordar que el plazo de tres años resulta aplicable, en régimen transitorio, a incrementos de fondos propios y reservas de capitalización cuyo plazo anterior no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2024.

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EJEMPLO

La sociedad GESTIÓN INSULAR, S.L. presenta un importe neto de cifra de negocios en 2024 inferior a 1 millón de euros. Sus fondos propios fiscales pasan de 420.000 a 500.000 euros entre el cierre de 2024 y el de 2025, y la plantilla media aumenta de 10,0 a 11,2 trabajadores. La base imponible positiva previa a la reducción asciende a 130.000 euros.

Concepto	Importe
Fondos propios fiscales a 31/12/2024	420.000
Fondos propios fiscales a 31/12/2025	500.000
Incremento de fondos propios	80.000
Plantilla media 2024	10,0
Plantilla media 2025	11,2
Incremento de plantilla	12,0 %
Porcentaje de reducción aplicable	30 %
Reducción en base imponible	24.000
Base imponible previa	130.000
Límite aplicable (25 % por INCN < 1M€)	32.500
Reducción fiscalmente utilizable	24.000

En este supuesto, la sociedad podrá reducir su base imponible en 24.000 euros. Si no existiera incremento de plantilla, la reducción habría quedado limitada a 16.000 euros. La mejora del incentivo, por tanto, no es menor y justifica revisar con detalle la política de distribución de resultados y de mantenimiento de recursos propios.

3. Prórroga medidas temporales en la determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal (en vigor a partir del 01 de enero de 2023 y prorrogadas por la Ley 7/2024 de 20 de diciembre)

La Ley 7/2024 de 20 de diciembre, ha venido a prorrogar a los períodos impositivos 2024 y 2025 la medida que se aprobó solo para el ejercicio 2023, que consistió en no incluir en la base imponible consolidada del grupo el 50 por 100 de las bases imponibles individuales negativas, de la que damos cumplida cuenta a continuación.

• Con efectos para los periodos impositivos que se inicien en 2024 y 2025, la base imponible del grupo fiscal se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 de esta ley, si bien en relación con lo señalado en el primer inciso de la letra a) del apartado 1 de dicho artículo, la suma se referirá a las bases imponibles positivas y al 50 por ciento de las bases imponibles negativas individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta ley.
• Con efectos para los períodos impositivos sucesivos, el importe de las bases imponibles negativas individuales no incluidas en la base imponible del grupo fiscal por aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior, se integrará en la base imponible del mismo por partes iguales en cada uno de los diez primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2025 y 1 de enero de 2026, incluso en caso de que alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas a que se refiere el apartado anterior quede excluida del grupo.
• En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, el importe de las bases imponibles negativas individuales a que se refiere el apartado primero que esté pendiente de integración en la base imponible del grupo, se integrará en el último período impositivo en que el grupo tribute en el régimen de consolidación fiscal.

Esto viene a traducirse en que de acuerdo con el artículo 62.1.a de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible del grupo se determina agregando en primer lugar las bases imponibles individuales de todas las entidades. De este modo, si una entidad genera una base imponible positiva y otra una base imponible negativa, ambas se compensan entre sí para formar la base imponible agregada del grupo fiscal.

Y la novedad para el 2023, 2024 y 2025 consiste en que, al agregar dichas bases, solo se tendrá en cuenta el 50% de las bases imponibles negativas individuales.

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EJEMPLO 1

En un grupo hay dos entidades y una de ellas obtiene una base imponible positiva de 20.000 y otra una base imponible negativa de -20.000, el resultado de la agregación, antes era 0 y ahora será de 10.000.

El importe de las bases imponibles individuales negativas no utilizadas (en nuestro ejemplo, 10.000), se integrará en la base imponible del grupo por partes iguales en cada uno de los diez primeros ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2024 (es decir, en nuestro ejemplo, se integrará un importe de 1.000 en cada uno de esos periodos) incluso aunque alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas quede excluida del grupo.

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EJEMPLO 2

En un grupo fiscal, una entidad obtiene una base imponible positiva de 120.000 euros, otra una base imponible negativa de 80.000 euros y una tercera una base positiva de 15.000 euros.

Entidad	Base imponible individual 2025	Base que se integra en grupo 2025
DELTA, S.A.	120.000	120.000
ÉPSILON, S.A.	-80.000	-40.000
ZETA, S.A.	15.000	15.000
Base imponible consolidada 2025		95.000
BIN individual no integrada en 2025		40.000
Integración anual 2026-2035		4.000

Frente a la neutralización completa que se produciría si se integrara el 100 % de la base negativa, en 2025 el grupo tributa sobre 95.000 euros. Los 40.000 euros no integrados se recuperarán por partes iguales durante los diez primeros períodos que se inicien a partir de 1 de enero de 2026.

4. Libertad de amortización en vehículos eléctricos e infraestructuras de recarga

Siguen resultando especialmente interesantes, de cara al cierre 2025, los incentivos vinculados a la movilidad eléctrica. En virtud de la disposición adicional decimoctava de la LIS, pueden amortizarse libremente las inversiones en vehículos nuevos FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV afectos a actividades económicas, así como las nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos, siempre que entren en funcionamiento en períodos impositivos iniciados en 2024 y 2025. Además, la medida fue posteriormente prorrogada para períodos iniciados en 2026, extremo que no altera el tratamiento del cierre 2025 pero sí confirma la continuidad del incentivo. A estos efectos, conviene conservar toda la documentación técnica y, en el caso de las infraestructuras de recarga, el certificado de instalación eléctrica diligenciado por la comunidad autónoma competente.

Debe distinguirse con claridad entre el tratamiento contable y el fiscal. Contablemente, el bien se amortiza conforme a su vida útil. Fiscalmente, puede deducirse íntegramente en el ejercicio de la inversión, generándose la correspondiente diferencia temporaria imponible y el correlativo pasivo por impuesto diferido.

5. Pagos fraccionados al impuesto sobre sociedades tras RDL 2/2016

Conviene recordar que el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, introdujo para determinadas grandes empresas un régimen de pagos fraccionados mínimos en el Impuesto sobre Sociedades, aplicable a los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios superase los 10 millones de euros y acogidos a la modalidad de pago fraccionado prevista en el artículo 40.3 de la LIS. La medida imponía, con carácter general, un importe mínimo del 23 por 100 sobre el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del período, prescindiendo en gran medida de ajustes fiscales ordinarios de singular relevancia, como la compensación de bases imponibles negativas, la exclusión de determinadas rentas exentas o la aplicación de bonificaciones y deducciones. Ello supuso, en la práctica, una intensificación muy significativa del esfuerzo financiero exigido a los contribuyentes afectados, al desdibujarse la naturaleza estrictamente anticipatoria del pago a cuenta.

La constitucionalidad de este régimen fue cuestionada desde su origen. El Tribunal Constitucional, en su sentencia 78/2020, de 1 de julio, declaró inconstitucional y nulo el artículo único del Real Decreto-ley 2/2016 por considerar que, mediante el uso de la figura excepcional del decreto-ley, se había incidido de manera sustancial en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, alterando un elemento esencial de la carga tributaria en el Impuesto sobre Sociedades. La sentencia limitó, no obstante, los efectos revisores de dicha declaración respecto de las situaciones firmes.

A raíz de dicha declaración de inconstitucionalidad se plantearon múltiples controversias en torno a la restitución íntegra del perjuicio financiero soportado por los contribuyentes. En este contexto, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 13 de mayo de 2024 (recurso de casación 8429/2022), ha fijado como doctrina que, cuando la Administración devuelve los pagos fraccionados mínimos indebidamente ingresados al amparo de aquel régimen, no basta con abonar los intereses de demora correspondientes al período comprendido entre la fecha del ingreso y la de la devolución del principal, sino que procede también reconocer el interés correspondiente sobre esos propios intereses hasta su efectivo pago, en la medida en que solo así se alcanza la reparación íntegra del perjuicio sufrido por el contribuyente.

Esta cuestión no constituye propiamente una novedad normativa del ejercicio 2025, pero sí merece una breve referencia por su indudable interés práctico y jurisprudencial, tanto en relación con los procedimientos de devolución aún vivos como por la necesidad de interpretar correctamente el alcance actual del régimen de pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades.

6. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales en IS

En materia de cierre fiscal 2025 no se aprecian novedades sustanciales específicas en esta deducción, si bien conviene recordar el régimen vigente del artículo 36 LIS, tras la modificación introducida por la Ley 38/2022 para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2023.

Así, en las producciones españolas de largometrajes, cortometrajes y series audiovisuales de ficción, animación o documental, la deducción asciende al 30 % sobre el primer millón de base y al 25 % sobre el exceso, con un límite máximo de 20 millones de euros, o de 10 millones por episodio en el caso de series. La base está integrada por el coste total de producción y por los gastos de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, con el límite conjunto del 40 % del coste de producción, debiendo corresponder al menos el 50 % de la base a gastos realizados en territorio español.

En cuanto a las producciones extranjeras ejecutadas en España por productores inscritos en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales del ICAA, la deducción alcanza igualmente el 30 % del primer millón y el 25 % del exceso sobre los gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción, con carácter general siempre que dichos gastos sean, al menos, de 1 millón de euros —o de 200.000 euros en producciones de animación—. El importe máximo de la deducción es de 20 millones de euros por producción, o 10 millones por episodio en series audiovisuales. Asimismo, cuando se trate de servicios de efectos visuales y los gastos realizados en España sean inferiores a 1 millón de euros, la deducción será del 30 % de la base, sujeta al límite aplicable en materia de ayudas de minimis.

7. Algunas cuestiones de IRPF con incidencia práctica en el cierre

En el ámbito del IRPF, siguen siendo especialmente destacables dos materias que ya adelanté en la monografía anterior y que mantienen plena vigencia práctica: de un lado, la nueva reducción aplicable a determinados rendimientos artísticos excepcionales introducida por la Ley 7/2024; y, de otro, el nuevo procedimiento de devolución a mutualistas, cuya configuración inicial fue posteriormente modificada por la Ley 5/2025, de modo que la solicitud se articula ya a través del formulario específico habilitado por la AEAT para las devoluciones correspondientes a los ejercicios 2019 a 2022 y anteriores no prescritos, sin necesidad de seguir el calendario escalonado inicialmente previsto.

Asimismo, la derogación del Real Decreto-ley 9/2024 generó dudas muy relevantes en relación con módulos. La AEAT, siguiendo el criterio de la Dirección General de Tributos, aclaró en marzo de 2025 que los límites vigentes en 2016-2024 para la aplicación del método de estimación objetiva se mantienen en 2025, y ese mismo criterio se extendió al régimen simplificado y al REAGP en el ámbito del IVA. Desde la perspectiva del cierre 2025, esto aporta la seguridad mínima necesaria para quienes venían trabajando bajo dichos regímenes.

– Deducción por obras de mejora de la eficiencia energética en viviendas en IRPF

Se mantiene y amplía el ámbito temporal de aplicación de estas deducciones, de modo que continúan siendo una medida relevante en el cierre fiscal de 2025:

En todos los casos, la base de la deducción se integra por las cantidades satisfechas por las obras y por los gastos necesarios para su ejecución, incluidos honorarios profesionales, proyectos técnicos, dirección de obra y certificados energéticos, siempre que se abonen por medios de pago que permitan su trazabilidad, debiendo minorarse en el importe de las subvenciones públicas concedidas. No darán derecho a deducción los pagos realizados en efectivo ni las cantidades correspondientes a instalaciones o equipos que utilicen combustibles fósiles.

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EJEMPLO

Un contribuyente arrendador satisface en septiembre y noviembre de 2025 un total de 6.400 euros por obras de sustitución de carpinterías y mejora del aislamiento térmico en una vivienda arrendada. El certificado energético posterior, emitido en diciembre de 2025, acredita una reducción superior al 7 % en la demanda de calefacción y refrigeración. En tal caso, podrá aplicar la deducción del 20 %, si bien la base máxima anual queda limitada a 5.000 euros, de modo que la deducción efectiva ascenderá a 1.000 euros.

Si, en cambio, la actuación hubiera permitido reducir en al menos un 30 % el consumo de energía primaria no renovable o elevar la calificación a A o B, la deducción aplicable habría sido la del 40 %, con base máxima anual de 7.500 euros. Y, tratándose de obras de rehabilitación energética en edificios residenciales, la deducción del 60 % mantiene un interés evidente cuando las derramas o aportaciones se satisfacen por los propietarios durante el período habilitado por la norma.

– Mejoras en el tratamiento fiscal de las aportaciones a planes de pensiones empresariales, que benefician tanto a trabajadores como a las empresas que constituyen estos planes.

Se flexibilizaron las aportaciones a planes de empresa a partir de 2023, tal y como ya poníamos de manifiesto en la Monografía CIERRE FISCAL Y CONTABLE 2023 que se publicó en el No 106 de esta Revista.

No se trata de una novedad estrictamente nacida en 2025, pero sí de una materia que sigue teniendo utilidad práctica y que, en mi opinión, merece una referencia breve en una monografía de cierre. Continúan vigentes tanto la deducción en cuota del 10 % en el Impuesto sobre Sociedades por contribuciones empresariales a sistemas de previsión social empresarial como la mejora de los límites de reducción en IRPF vinculados a aportaciones a planes de empleo.

Para la empresa, el punto más operativo consiste en no perder de vista que la deducción del artículo 38 ter de la LIS se calcula sobre la totalidad de la contribución imputada a trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros y, cuando la retribución sea igual o superior a dicho importe, sobre la parte proporcional que corresponda a 27.000 euros. Además, conviene revisar la correcta información en el modelo 345 y el eventual efecto en cotización social.

Para la empresa, el punto más operativo consiste en no perder de vista que la deducción del artículo 38 ter de la LIS se calcula sobre la totalidad de la contribución imputada a trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros y, cuando la retribución sea igual o superior a dicho importe, sobre la parte proporcional que corresponda a 27.000 euros. Además, conviene revisar la correcta información en el modelo 345 y el eventual efecto en cotización social.

CONTRIBUCIÓN EMPRESARIAL ANUAL	COEFICIENTE (1)
Igual o inferior a 500 euros	2,5
Entre 500,01 y 1.500 euros	Cálculo especial (2)
Más de 1.500 euros	1

(1) En el caso de los trabajadores con unos rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros, el coeficiente es siempre 1.

(2) La aportación máxima del trabajador es de 1.250 euros, más el resultado de multiplicar por 0,25 la diferencia entre la contribución empresarial y 500 euros.

El 2 de julio de 2022 entró en vigor una reforma previa del régimen de aportaciones a planes de pensiones empresariales, como la que fue aprobada por la Ley de PGE para 2023, pero con algunas diferencias en los coeficientes aplicables a la hora de calcular la aportación máxima de los trabajadores (Ley 12/2022, disposición final 1.ª):

• En el caso de las contribuciones empresariales de entre 500,01 y 1.000 euros, el coeficiente aplicable era un 2.
• Y, para contribuciones de entre 1.000,01 y 1.500 euros, el coeficiente era un 1,5.

Los cambios introducidos por la Ley de PGE para 2023 vinieron a constituir, por tanto, una mejora técnica de lo dispuesto en la Ley 12/2022.

Además, se ha aprobado una nueva deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades para las empresas que realicen contribuciones empresariales a estos planes. Dicha deducción es de hasta el 10 % de lo aportado y es aplicable a los ejercicios que se inicien a partir del 2 de julio de 2022 (es decir, en la mayoría de los casos es aplicable a partir del ejercicio 2023) (Ley 12/2022, disposición final 5.ª; Ley IS, art. 38 ter).

La base de esta deducción (la cuantía sobre la que se aplica la deducción del 10%) es la siguiente:

• En caso de contribuciones a favor de trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, la base de deducción es la totalidad de las contribuciones.
• En cambio, cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deducción se aplica sobre la parte de las contribuciones que sean proporcionales a dicha cuantía.

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EJEMPLO

Una empresa va a constituir un plan de pensiones al que realizará unas contribuciones empresariales anuales de 1.000 euros al año por trabajador. Vea cuál será la deducción anual aplicable por las contribuciones efectuadas según la retribución bruta anual de cada empleado:

CONCEPTO	RETRIBUCIÓN ANUAL BRUTA
	20.000	30.000	40.000	50.000
BASE DEDUCCIÓN (1)	1.000	900	675	540
DEDUCCIÓN 10%	100	90	67,5	54

(1) Cuando la retribución anual supera los 27.000 euros, la base de deducción se calcula de la siguiente manera: Contribución empresarial × 27.000/Retribución bruta anual.

Las contribuciones empresariales también disfrutan de incentivos en las cotizaciones a la Seguridad Social, habiéndose establecido una reducción del 100 %, con ciertos límites, de la cuota empresarial por contingencias comunes por las contribuciones realizadas, en los términos previstos en la normativa vigente.

– Prórroga límites en método de estimación objetiva (módulos)

VOLUMEN DE VENTAS	LÍMITES	DE 2016 A 2025
Conjunto de Actividades Económicas, Excepto las Agrícolas	Límite General	250.000,00 €
	Ventas a Empresarios	125.000,00 €
Actividades Agrícolas y Ganaderas	Límite General	250.000,00 €
VOLUMEN DE COMPRAS	LÍMITES	DE 2016 A 2025
Volumen de Compras Excepto Inmovilizado)	Límite General	250.000,00 € (IVA Excluido)

Como viene ocurriendo desde 2016, en el ejercicio 2025 continúan aplicándose los límites transitorios del método de estimación objetiva (módulos). La Orden HAC/1347/2024, de 28 de noviembre, desarrolla para 2025 dicho método y mantiene las cuantías de los signos, índices o módulos, así como sus instrucciones de aplicación:

Cabe recordar que, al computar estos límites, deberán tenerse en consideración todas las actividades económicas desarrolladas por el empresario. Asimismo, si el cónyuge, los ascendientes o los descendientes realizan la misma actividad y existe una dirección común compartiendo medios personales o materiales, deberán computarse también las magnitudes correspondientes a dichos familiares. Del mismo modo, si la actividad se desarrolla a través de una sociedad civil o de una comunidad de bienes en régimen de atribución de rentas, deberán incluirse las magnitudes correspondientes a tales entidades.

Desde 2025 tampoco se computará en el volumen de ingresos la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA

– Prórroga límites para aplicar el régimen simplificado (módulos)

VOLUMEN DE VENTAS	LÍMITES	DE 2016 A 2025
Conjunto de Actividades Económicas, Excepto las Agrícolas	Límite General	250.000,00 €
	Ventas a Empresarios	125.000,00 €
Actividades Agrícolas y Ganaderas	Límite General	250.000,00 €
VOLUMEN DE COMPRAS	LÍMITES	DE 2016 A 2025
Volumen de Compras (Excepto Inmovilizado)	Límite General	250.000,00 € (IVA Excluido)

De igual manera que en 2025 continúan aplicándose los límites transitorios del método de estimación objetiva en el IRPF, se mantienen igualmente para dicho ejercicio los límites excluyentes del régimen simplificado del IVA, vigentes con carácter transitorio desde 2016. La Orden HAC/1347/2024, de 28 de noviembre, desarrolla para 2025 el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A modo ilustrativo, y a título de recordatorio, venimos a detallar dichos límites:

8.  Deducibilidad del iva soportado en atenciones a clientes

El tratamiento fiscal del IVA soportado en gastos de representación y atención a clientes ha sido objeto de constantes debates. La Ley 37/1992 establece en sus artículos 95 y 96 que el derecho a deducir el IVA soportado está limitado a aquellos bienes y servicios afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial. Esto incluye la exclusión explícita de gastos en espectáculos, servicios recreativos y atenciones a terceros, los cuales han sido recurrentemente cuestionados por la Administración tributaria.

El marco comunitario, establecido por la Directiva 2006/112/CE, contiene una cláusula conocida como standstill o de congelación, que permite a los Estados miembros mantener las exclusiones al derecho de deducción del IVA soportado que ya estuvieran en vigor en el momento de la adhesión de un Estado miembro, pero no autoriza la introducción de nuevas limitaciones al derecho de deducción.

La principal cuestión radica en si las restricciones del artículo 96 de la Ley del IVA, introducidas en la Ley 37/1992, concretamente las que excluyen de manera objetiva el derecho a deducir “en ninguna proporción” el IVA soportado de “los espectáculos y servicios de carácter recreativo” y “los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas”, cumplen con esta cláusula, habida cuenta de la singularidad temporal existente entre la normativa española y el momento de adhesión de España a la entonces Comunidad Económica Europea.

En atención a esta regulación, la Administración tributaria ha venido negando la deducibilidad del IVA soportado relativo a estos gastos, incluso en los supuestos en los que se haya podido acreditar que dichos gastos fortalecen las relaciones comerciales con clientes, y, en consecuencia, están correlacionados con los ingresos.

Sin embargo, era dudoso que los apartados transcritos del artículo 96 de la Ley del IVA fueran conformes, como había sostenido tradicionalmente la Administración tributaria española, a la Directiva del IVA y, más concretamente, a la conocida como cláusula standstill o de congelación, recogida hoy en el artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE y anteriormente en el artículo 17.6 de la Sexta Directiva 77/388/CEE. Dicha cláusula permite a los Estados miembros mantener las exclusiones al derecho a la deducción del IVA soportado que ya estuvieran en vigor en el momento de su adhesión a la Unión Europea. De ahí que se hubiera suscitado la duda acerca de si esta circunstancia concurría efectivamente en el caso español.

El Tribunal Supremo abordó esta cuestión en varios recursos de casación, entre ellos el Auto de 8 de febrero de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:2025A), el Auto de 29 de septiembre de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:13068A) y el Auto de 24 de abril de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:4804A), todos ellos con una cuestión casacional sustancialmente coincidente, centrada en determinar si la limitación al derecho a la deducción establecida en el artículo 96.Uno.4.º y 5.º de la LIVA encontraba amparo en la cláusula standstill del Derecho de la Unión.

De la jurisprudencia del TJUE se desprendía que las limitaciones al derecho de deducción no solo debían estar previstas, sino además vigentes antes de la adhesión, en el sentido de que fueran efectivamente aplicables, puesto que no cabe introducir nuevas exclusiones al derecho de deducción al amparo de la cláusula standstill. A partir de esa doctrina, la duda consistía en determinar si la regulación española constituía realmente el mantenimiento de una exclusión preexistente o si, por el contrario, había supuesto la introducción de una nueva limitación incompatible con el Derecho de la Unión.

No obstante, la cuestión ha quedado ya resuelta por el TJUE en su sentencia de 12 de marzo de 2026, que ha avalado la compatibilidad de la normativa española con la Directiva del IVA y con la cláusula standstill, considerando conforme al Derecho de la Unión la exclusión del derecho a deducción del IVA soportado en gastos de atenciones a clientes y en determinados gastos recreativos. El Tribunal europeo ha entendido, en síntesis, que la legislación española no amplió de forma efectiva el ámbito de la exclusión existente, ni introdujo una restricción nueva incompatible con los objetivos de la cláusula de congelación.

Por tanto, ya no cabe sostener, al menos con carácter general, que la interpretación de la normativa comunitaria pueda abrir la puerta a la recuperación del IVA soportado en este tipo de gastos previamente no admitido por la Administración tributaria. Antes al contrario, la evolución jurisprudencial más reciente viene a confirmar el criterio restrictivo mantenido por la Administración española en esta materia, de modo que, desde una perspectiva práctica, la deducción del IVA soportado en atenciones a clientes continúa presentando un elevado nivel de riesgo fiscal.

9. Entidades patrimoniales, holdings y revisión de los activos afectos

En 2025 vuelve a ser imprescindible revisar si la sociedad mantiene o no la condición de entidad patrimonial. La cuestión es decisiva porque esta calificación puede impedir la aplicación de tipos reducidos, afectar a la exención sobre dividendos y plusvalías en determinados supuestos y frustrar otros incentivos del impuesto. No basta con atender al objeto social formal; debe analizarse la composición real del activo y el grado de afectación a actividades económicas.

Esta revisión es especialmente delicada en sociedades holding. La doctrina administrativa más reciente viene insistiendo en que, incluso cuando la estructura es mínima, debe existir una organización -material y personal- destinada a la gestión ordinaria de las participaciones. No se exige necesariamente una gran infraestructura, pero sí algo más que la mera tenencia pasiva de valores o tesorería ociosa. De ahí que el cierre 2025 aconseje revisar con detalle la composición del activo, la naturaleza de la tesorería acumulada, la retribución y funciones del administrador y la documentación interna que acredite la gestión efectiva de las participadas.

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EJEMPLO

La sociedad CÁPITALEO, S.L. presenta al cierre de 2025 el siguiente activo: participaciones en dos filiales operativas por 1.450.000 euros; tesorería de explotación por 180.000 euros; una cartera de fondos de inversión constituida con excedentes históricos por 920.000 euros; y un inmueble cedido gratuitamente al socio por 310.000 euros.

Elemento del activo	Importe	Afectación probable
Participaciones en filiales operativas	1.450.000	Afecto, si existe gestión real
Tesorería ordinaria de explotación	180.000	Afecta
Fondos de inversión permanentes	920.000	No afectos, salvo prueba en contrario
Inmueble cedido al socio	310.000	No afecto
Activo total	2.860.000
Activo no afecto estimado	1.230.000	42,99 %

En este ejemplo, la sociedad todavía no superaría por sí sola el umbral del 50 % de activo no afecto. Pero la conclusión final dependerá de que pueda acreditarse una verdadera gestión de las participadas. Si esta gestión no existiera, el riesgo de recalificación como patrimonial sería muy elevado.

10. Lista de comprobación práctica para el cierre 2025

Al margen de las novedades estrictamente normativas, me parece útil cerrar esta parte fiscal con una breve lista de comprobaciones prácticas sobre las masas patrimoniales que, por experiencia, concentran un mayor número de incidencias al final de cada ejercicio.

10.1. Patrimonio neto, reservas y aplicación del resultado

Área	Comprobaciones al cierre	Riesgo frecuente
Capital y reservas	Conciliar capital inscrito, reservas legales, estatutarias y voluntarias; revisar movimientos del ejercicio y su soporte societario.	Errores de clasificación y reparto de resultados sin acuerdo válido.
Cuenta 118	Verificar que las aportaciones de socios tienen carácter no reintegrable y no se han tratado como deuda.	Recalificación de préstamos y problemas de capitalización posterior.
Dividendo a cuenta	Revisar su adecuada contabilización y su efecto temporal sobre fondos propios y reserva de capitalización.	Negación indebida del incentivo o reparto sin cobertura suficiente.
Causa de disolución	Calcular PN contable y PN a efectos del artículo 363 LSC, separando pérdidas excluidas por normas excepcionales.	Responsabilidad de administradores por inacción o diagnóstico erróneo.
Reserva de capitalización	Confirmar cálculo del incremento de fondos propios, dotación de la reserva y mantenimiento.	Regularización del beneficio fiscal e intereses de demora.

10.2. Provisiones y contingencias

Área	Comprobaciones al cierre	Riesgo frecuente
Obligación presente	Comprobar que existe un suceso pasado y una obligación actual, no meramente posible.	Gastos no deducibles por provisiones sin base real.
Estimación fiable	Documentar cálculos, informes jurídicos o técnicos y, en su caso, descuento financiero.	Sobrevaloración del pasivo o falta de actualización.
Reversión	Analizar provisiones antiguas y si procede su reversión total o parcial.	Ingresos omitidos por mantenimiento artificial de provisiones.
Memoria	Revelar correctamente contingencias y estimaciones significativas.	Déficit de información y debilidad probatoria en comprobación.
Sanciones e impuestos	Separar provisiones por cuotas tributarias de las correspondientes a sanciones.	Pretensión indebida de deducir partidas sancionadoras.

10.3. Deudas a largo plazo, refinanciaciones y arrendamiento financiero

Área	Comprobaciones al cierre	Riesgo frecuente
Conciliación de deuda	Conciliar saldos con contratos, cuadros de amortización y certificaciones bancarias.	Diferencias entre deuda real y saldo contable.
Intereses devengados	Periodificar intereses pagados o pendientes, incluso si no son exigibles a 31 de diciembre.	Gastos no devengados o ingresos/ gastos omitidos.
Reclasificación a corto plazo	Trasladar a corto la parte exigible en los 12 meses siguientes.	Imagen fiel distorsionada del pasivo corriente.
Vinculadas	Comprobar condiciones de mercado, sustancia económica y documentación.	Recalificación como aportación de socios o ajuste de intereses.
Leasing	Separar recuperación del coste, carga financiera e IVA no deducible sobrevenido.	Errores en valoración inicial y en la deducción fiscal de cuotas.

10.4. Inmovilizado material e intangible

Área	Comprobaciones al cierre	Riesgo frecuente
Altas y activación	Verificar que solo se activan costes directamente atribuibles y que la puesta en funcionamiento está documentada.	Sobrevaloración del activo por inclusión de gastos no activables.
Amortización	Revisar vida útil, método y fecha de inicio; comprobar compatibilidad con incentivos fiscales.	Amortización insuficiente o deducciones aceleradas sin soporte.
Deterioro	Analizar indicios, documentar valor recuperable y considerar reversión si procede.	Pérdidas no deducibles o ingresos omitidos por falta de reversión.
Intangibles	Distinguir investigación de desarrollo; separar mantenimiento de software de inversiones reales.	Activación indebida y eliminación posterior del activo.
Soporte documental	Archivar facturas, contratos, informes técnicos, licencias y certificados de instalación.	Imposibilidad de acreditar el incentivo o la valoración contable.

Criterios jurisprudenciales, doctrina administrativa, y consultas a la administración, mas relevantes en 2025

A continuación, pasamos a detallar algunos de los criterios jurisprudenciales más relevantes, relativos al ejercicio 2025, que venimos a considerar de interés:

I. Deducibilidad de gastos en el impuesto sobre sociedades

I.1. Análisis Sentencia Audiencia Nacional 3652/2025, de 18 de junio de 2025. Provisión por fianza penal. Gasto fiscalmente deducible.

Por medio de esta Sentencia se viene a analizar la deducibilidad de la provisión dotada por una entidad para hacer frente a una fianza exigida en un procedimiento penal, en su condición de responsable civil subsidiario.

La Administración tributaria había negado la deducibilidad del gasto, al entender que, de llegar a materializarse la responsabilidad civil subsidiaria, la empresa contaría con una acción de repetición frente a los responsables principales, y que la eventual falta de ejercicio de esa acción vaciaría de sustancia económica la provisión.

Pues bien, la Audiencia Nacional concluye que la deducibilidad debe enjuiciarse en el momento en que nace la obligación de afianzar, y no en función de una eventual responsabilidad futura. La obligación de constituir la fianza era cierta, inmediata e imperativa, impuesta por resolución judicial en un plazo perentorio, por lo que la provisión respondía a una obligación actual y no a una mera liberalidad. Además, el Tribunal recuerda que este tipo de provisiones no se encuentra entre las expresamente excluidas de deducibilidad por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Este criterio ofrece una pauta de gran utilidad práctica, pues refuerza la idea de que, cuando la empresa se ve compelida por una resolución judicial a asumir una obligación actual de garantía, el análisis fiscal debe anclarse en esa obligación presente y en su adecuado reflejo contable, sin anticipar valoraciones sobre hechos futuros y contingentes.

I.2. Análisis Sentencia Tribunal Supremo 2875/2025, de 25 de junio de 2025. Dietas de administradores. Falta de previsión estatutaria.

Esta Sentencia consolida la línea jurisprudencial que venía flexibilizando el rigor formalista tradicionalmente mantenido en torno a las retribuciones y gastos asociados al órgano de administración.

La cuestión litigiosa consistía en determinar si las dietas por desplazamiento y manutención satisfechas a los administradores de una entidad debían considerarse liberalidades no deducibles por el mero hecho de no encontrarse previstas de forma expresa en los estatutos sociales.

El Tribunal Supremo resuelve a favor del contribuyente y declara que la mera ausencia de previsión estatutaria no convierte por sí sola el gasto en una liberalidad. Lo decisivo es que se trate de una retribución o compensación onerosa, real, acreditada, contabilizada y vinculada al ejercicio de funciones efectivamente prestadas en interés de la sociedad. Por tanto, el análisis debe pivotar sobre la realidad económica del gasto y su correlación con la actividad, y no exclusivamente sobre un incumplimiento formal mercantil.

La relevancia práctica de este pronunciamiento es evidente: desplaza el foco del debate desde la pura literalidad estatutaria hacia la prueba de la onerosidad y de la correlación con los ingresos, si bien sigue siendo prudente, desde una perspectiva preventiva, revisar los estatutos sociales para adaptarlos a las distintas formas de retribución de los administradores.

I.3. Análisis Resolución TEAC de 17 de julio de 2025 (RG 6172/2022). Aportaciones de socios no proporcionales.

Por medio de esta Resolución se viene a analizar el tratamiento fiscal de las aportaciones realizadas por los socios a los fondos propios de una sociedad cuando tales aportaciones no respetan la proporción de participación existente en el capital social.

El TEAC diferencia con claridad dos planos. La parte de la aportación que guarda proporción con la participación de cada socio se considera una mera aportación a fondos propios, sin impacto en la base imponible de la entidad receptora. Sin embargo, el exceso aportado por uno de los socios respecto de su porcentaje de participación beneficia indirectamente al resto y, en consecuencia, se califica como un ingreso fiscalmente computable para la sociedad.

Aunque la propia Resolución advierte de que no estamos todavía ante una doctrina general vinculante en sentido fuerte, el criterio tiene una trascendencia práctica indudable, porque cuestiona operaciones frecuentemente utilizadas para reforzar patrimonialmente sociedades con tensiones financieras, y obliga a extremar la cautela en la instrumentación de aportaciones no proporcionales.

I.4. Análisis Consulta DGT V1733-25, de 23 de septiembre de 2025. Provisión por despido. Imputación temporal.

La consulta analiza un supuesto en el que la empresa comunica el despido a la trabajadora en diciembre de 2024, pero el acuerdo de conciliación y el pago efectivo se producen ya en enero de 2025.

La Dirección General de Tributos concluye que el gasto es deducible en el ejercicio del devengo, esto es, en 2024, por ser en ese momento cuando nace la obligación con la trabajadora. Aunque el importe definitivo no estuviera completamente cerrado al final del ejercicio, la empresa debía registrar al cierre una provisión por la mejor estimación de la indemnización, y esa provisión resulta fiscalmente deducible.

El interés de esta consulta reside en que refuerza una aplicación rigurosa del principio de devengo y subraya la importancia de cerrar adecuadamente, desde un punto de vista contable, las obligaciones nacidas antes del cierre del ejercicio, sin esperar al pago o al acuerdo definitivo para reconocer sus efectos fiscales.

II. Gestión temporal de créditos fiscales: prescripción, comprobación y acreditación.

II.1. Análisis Resolución TEAC de 22 de mayo de 2025 (RG 09872/2022). Comprobación de BINs y carga de la prueba.

Esta Resolución sistematiza con notable claridad la carga probatoria exigible al contribuyente respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensación.

El Tribunal distingue entre el derecho del contribuyente a compensar BINs, que no queda sometido a un plazo máximo de utilización, y la facultad de la Administración para comprobar el origen y cuantía de dichas bases, que se sujeta al plazo especial de diez años del artículo 66 bis de la LGT.

Si la comprobación se inicia dentro de ese plazo de diez años, el contribuyente deberá acreditar la procedencia de la BIN no solo con la autoliquidación y la contabilidad, sino también con la documentación soporte de las operaciones que la originaron. Por el contrario, una vez transcurrido dicho plazo, la carga probatoria se aligera, bastando la aportación de la autoliquidación del ejercicio generador y de la contabilidad, junto con la acreditación del depósito de cuentas en el Registro Mercantil.

La trascendencia práctica de este criterio es directa: obliga a diseñar políticas internas de conservación documental mucho más finas, diferenciando claramente entre el horizonte de cuatro años, el de diez años y la carga probatoria residual exigible con posterioridad.

II.2. Análisis Resoluciones TEAC de 17 de julio de 2025 (RG 5685/2024 y 1267/2025). Acreditación extemporánea de deducciones y confianza legítima.

Estas resoluciones afrontan una cuestión de enorme repercusión práctica: la posibilidad de acreditar por primera vez en un ejercicio posterior deducciones generadas en ejercicios anteriores, singularmente tras el endurecimiento del criterio administrativo operado en 2022.

El TEAC fija como regla general que el derecho a aplicar una deducción debe quedar consignado en la autoliquidación del ejercicio en que la deducción se genera. Si ello no se hizo en su momento, el cauce adecuado no es la aplicación ex novo en un ejercicio posterior, sino la rectificación de la autoliquidación originaria.

No obstante, el Tribunal introduce una excepción apoyada en el principio de confianza legítima para los contribuyentes que actuaron conforme al criterio administrativo anterior al 24 de junio de 2022. De este modo, cuando la autoliquidación del período de generación se presentó antes de ese cambio de criterio, se admite la posibilidad de aplicar la deducción en un ejercicio posterior sin necesidad de rectificar el ejercicio de origen. Si la autoliquidación se presentó con posterioridad, el contribuyente ya debía conocer la nueva doctrina y, por tanto, deberá acudir a la rectificación de la autoliquidación originaria.

Se trata, en suma, de una doctrina que endurece la regla general para el futuro, pero salvaguarda situaciones pretéritas en las que el obligado tributario actuó razonablemente amparado por un criterio administrativo previo.

II.3. Análisis Sentencia Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2025 (rec. 8368/2023). Imposibilidad de incrementar BINs de ejercicios prescritos.

La cuestión litigiosa se centra en determinar si la Administración, cuando reclasifica un gasto contabilizado en un ejercicio no prescrito a un ejercicio anterior ya prescrito, puede incrementar correlativamente la base imponible negativa de ese ejercicio prescrito al amparo de la potestad especial de comprobación del artículo 66 bis de la LGT.

El Tribunal Supremo responde en sentido negativo. La potestad de comprobación de diez años no habilita para alterar la deuda tributaria correspondiente a ejercicios respecto de los cuales ya ha prescrito el derecho a liquidar. La información de ejercicios prescritos puede ser utilizada para regularizar un ejercicio abierto, pero no para reabrir y modificar la liquidación del ejercicio prescrito, aunque la modificación fuera, en apariencia, favorable para el contribuyente.

Este criterio delimita con precisión el alcance de la llamada regularización íntegra y refuerza la función garantista de la prescripción, evitando que, por la vía de una comprobación colateral, se termine alterando la deuda de ejercicios definitivamente cerrados.

III. Régimen FEAC. Motivos económicos válidos y límites de la cláusula antiabuso.

III.1. Consultas DGT V0223-25 y V0225-25, ambas de 26 de febrero de 2025. Sucesión y ventaja fiscal inherente al régimen.

La Dirección General de Tributos admitió, en primer lugar, que la planificación ordenada de una sucesión futura, con la finalidad de evitar conflictos entre herederos y simplificar la estructura empresarial, puede integrar un motivo económico válido a efectos del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

Igualmente, el Centro Directivo recordó que el mero diferimiento de la tributación, por ser una consecuencia natural e inherente al propio régimen FEAC, no puede identificarse sin más con la ventaja fiscal prohibida por la cláusula antiabuso. La ventaja fiscal relevante sería aquella que constituya el objetivo principal o esencial de la operación.

Estas consultas confirman una lectura relativamente flexible del concepto de motivo económico válido y resultan particularmente útiles para operaciones de reorganización patrimonial y sucesoria, siempre que la justificación extrafiscal de la operación quede sólidamente documentada.

III.2. Análisis Resolución TEAC de 24 de junio de 2025 (RG 5240/2022). Regularización modulada frente al abuso.

La novedad más significativa del año en esta materia procede del TEAC, que abandona el esquema clásico de anulación total del régimen especial en supuestos abusivos y avanza hacia un modelo de regularización modulada y proporcional a la ventaja fiscal realmente obtenida.

El supuesto paradigmático analizado por el Tribunal es el de la aportación de participaciones a una holding con la finalidad de canalizar dividendos procedentes de reservas preexistentes y beneficiarse de la exención del artículo 21 LIS, evitando así la tributación inmediata en IRPF del socio persona física.

Según el nuevo enfoque, la plusvalía inicialmente diferida no debe integrarse de una sola vez en el IRPF del socio en el momento de la aportación. La regularización se activa progresivamente a medida que la sociedad operativa reparte dividendos con cargo a reservas preexistentes, y en la proporción en que dichos repartos permiten materializar la ventaja fiscal perseguida. A tal efecto, el TEAC presume que los primeros dividendos proceden de esas reservas preexistentes y articula los ajustes necesarios para evitar supuestos de doble imposición.

Este cambio de criterio es de enorme trascendencia, porque desplaza el centro de gravedad desde una reacción fiscal de todo o nada hacia una corrección quirúrgica del abuso detectado, aunque al precio de introducir una elevada complejidad técnica y un seguimiento temporal más prolongado de estas estructuras.

III.3. Auto del Tribunal Supremo 2692/2025, de 12 de marzo de 2025 (rec. 6518/2023). Cuestión pendiente de casación.

Debe recordarse que continúa pendiente de pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo la cuestión relativa al tratamiento de las reservas generadas con anterioridad a la constitución de la holding cuando, tras una aportación acogida al FEAC, se reparten dividendos con cargo a dichas reservas.

La controversia no se refiere al gravamen del dividendo en sede de la holding, sino al alcance de la eventual regularización del diferimiento: si, apreciado un propósito fiscal, procede una corrección limitada a la ventaja efectivamente obtenida, o si cabe negar en bloque el diferimiento e integrar íntegramente la plusvalía latente. El Alto Tribunal deberá además aclarar si la exención por doble imposición de dividendos del artículo 21 TRLIS puede conceptuarse como ventaja fiscal a estos efectos.

La futura sentencia, por tanto, puede resultar determinante para fijar definitivamente el alcance de la cláusula antiabuso en esta materia.

III.4. Aplicación práctica en los tribunales durante 2025.

La práctica jurisdiccional del año ofrece, además, ejemplos útiles de aplicación del test de motivo económico válido. Así, en un supuesto resuelto por la Audiencia Nacional, se confirmó la inaplicación del régimen especial al apreciarse que la interposición societaria respondía esencialmente al desvío de fondos empresariales hacia fines particulares, sin una verdadera justificación reorganizativa. Por el contrario, un pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia de Valencia validó la aplicación del régimen cuando la aportación a holding respondía a la separación de riesgos y a una auténtica planificación sucesoria, otorgando relevancia a la existencia de actividad económica real y a la previa consulta vinculante favorable.

IV. Definiciones clave y su impacto fiscal tranversal.

IV.1. Autos del Tribunal Supremo 2614/2025 y 9031/2025. Concepto de grupo del artículo 42 del Código de Comercio.

Ambos autos anticipan un futuro pronunciamiento del Tribunal Supremo de enorme relevancia sistémica, al plantear si los denominados grupos horizontales o de coordinación, controlados por una misma persona física o por un núcleo familiar, pueden integrarse en el concepto de grupo de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio a efectos de su proyección fiscal.

La importancia del debate es extraordinaria, pues una interpretación amplia del concepto de grupo afectaría al cómputo de cifra de negocios a efectos de entidades de reducida dimensión, a la aplicación del tipo reducido de nueva creación, al concepto de entidad patrimonial, a los límites en deducciones de I+D+i, al régimen FEAC y a numerosas reglas de vinculación y de imputación temporal dentro de la LIS.

Nos encontramos, por tanto, ante una de las cuestiones con mayor potencial de impacto estructural en la fiscalidad empresarial española, muy especialmente en grupos familiares y estructuras societarias de coordinación.

V.2. Consulta DGT V1769-25, de 30 de septiembre de 2025. Concepto de actividad económica en arrendamiento de inmuebles.

La consulta flexibiliza notablemente el concepto de actividad económica en el arrendamiento de inmuebles al admitir que una entidad pueda desarrollar actividad económica a efectos del artículo 5.1 LIS aunque externalice íntegramente la gestión a un tercero profesional no vinculado.

La clave no reside en que los medios materiales y humanos sean propios, sino en que exista una auténtica ordenación de medios -propios o ajenos- dirigida a intervenir en el mercado. Este criterio resulta particularmente relevante para SOCIMIs y otras entidades inmobiliarias que operan con estructuras ligeras y altamente externalizadas.

IV.3. Resolución TEAC de 20 de octubre de 2025 (RG 00759/2024). Reserva de capitalización y mantenimiento anual del incremento.

Mediante esta resolución, el TEAC establece que el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios exigido para la reserva de capitalización debe cumplirse de forma continuada en cada uno de los ejercicios del período de mantenimiento, y no únicamente al final del mismo.

En consecuencia, una disminución intermedia de fondos propios -salvo que venga justificada por pérdidas contables- puede determinar el incumplimiento del incentivo y obligar a regularizar la reducción practicada, con los correspondientes intereses de demora.

La doctrina tiene una relevancia operativa inmediata, pues obliga a monitorizar anualmente la evolución de fondos propios y a coordinar la política de dividendos y de distribución de resultados con la preservación del incentivo fiscal.

V. Pronunciamientos del Tribunal Constitucional.

V.1. Pago fraccionado mínimo de grandes empresas. Nota informativa del Tribunal Constitucional n.o 96/2025.

Durante 2025 el Tribunal Constitucional ha avalado el sistema de pagos fraccionados mínimos exigible a grandes empresas, rechazando la inconstitucionalidad planteada frente al mecanismo que toma como referencia el resultado contable positivo para fijar un suelo mínimo en los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

El Tribunal considera, en síntesis, que el resultado contable constituye un reflejo válido de la capacidad económica y que nos encontramos ante una obligación a cuenta, autónoma y provisional respecto de la liquidación definitiva del impuesto. Con ello se despeja, al menos por el momento, la incertidumbre que seguía proyectándose sobre esta figura y se consolida su incidencia en la planificación financiera y de tesorería de las grandes empresas.

V.2. Cuestión de inconstitucionalidad sobre la no deducibilidad de pérdidas en la transmisión de participaciones cualificadas.

Un Auto de la Audiencia Nacional de 14 de julio de 2025 ha elevado al Tribunal Constitucional la cuestión relativa a la posible inconstitucionalidad de la norma que impide deducir las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones significativas.

La duda constitucional se centra en si un Real Decreto-ley podía introducir una restricción de tal calado sobre el deber de contribuir y sobre la captación de capacidad económica real. De prosperar la cuestión, sus efectos podrían resultar de enorme trascendencia para operaciones de desinversión realizadas desde 2017, por lo que se trata, sin duda, de uno de los focos de atención más relevantes del panorama fiscal actual.

VI. Criterios contables con repercusión fiscal directa (Consultas ICAC).

VI.1. Consulta ICAC BOICAC 140/2025, consulta 2. Cesión gratuita de un inmueble entre empresas del grupo.

Esta consulta analiza el tratamiento contable de la cesión gratuita de un derecho de uso sobre un inmueble por parte de una sociedad filial a favor de su matriz.

Atendiendo al fondo económico de la operación, el ICAC entiende que dicha cesión constituye, en sustancia, una distribución de dividendos por el valor razonable del derecho de uso cedido. En consecuencia, la filial deberá registrar un cargo a reservas por dicho valor razonable, mientras que la matriz reconocerá un ingreso financiero por dividendo, que luego periodificará como gasto por arrendamiento a lo largo del período de cesión. Si la filial no dispusiera de reservas suficientes, el tratamiento se reconducirá a una devolución de aportaciones hasta el límite del valor de la inversión.

La importancia práctica de este criterio es clara: pone de relieve que las operaciones intragrupo sin contraprestación formal no quedan al margen del análisis contable y fiscal, sino que deben ser reconducidas a su verdadera sustancia económica, con efectos inmediatos en la contabilización de dividendos y en la fiscalidad asociada a la exención por doble imposición.

VI.2. Consulta ICAC BOICAC 143/2025, consulta 3. Adquisición de acciones propias con cláusula de no competencia.

El ICAC clarifica el tratamiento contable de una operación habitual en la salida de socios de sociedades profesionales cuando el precio satisfecho por la adquisición de acciones propias incorpora, además del valor de las participaciones, una compensación por una cláusula de no competencia.

Según el criterio fijado, el precio total debe desagregarse. La parte correspondiente al valor razonable de las acciones propias se registrará como una disminución de fondos propios. El exceso pagado por la cláusula de no competencia se reconocerá como un activo intangible, al responder a un derecho contractual identificable y separable, susceptible de amortización sistemática durante el período de vigencia pactado.

Desde el punto de vista práctico, esta consulta abre una vía especialmente relevante para articular de forma más precisa la salida de socios, permitiendo que la parte del desembolso correspondiente a la no competencia tenga reflejo como intangible amortizable, con la consiguiente proyección fiscal a través de la amortización contable. En definitiva, la jurisprudencia, la doctrina administrativa y los criterios contables publicados a lo largo de 2025 revelan una tendencia clara hacia un análisis cada vez más sustantivo y menos formalista de las operaciones, si bien acompañado de mayores exigencias probatorias y de una sofisticación creciente del control antiabuso. Todo ello refuerza la necesidad de abordar el cierre contable y fiscal 2025 con una visión integrada, técnicamente sólida y especialmente atenta a la documentación de los hechos, a la correcta calificación contable y a la evolución de los criterios administrativos y jurisprudenciales más recientes.

(1) En el caso de los trabajadores con unos rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros, el coeficiente es siempre 1. Ver texto.

(2) La aportación máxima del trabajador es de 1.250 euros, más el resultado de multiplicar por 0,25 la diferencia entre la contribución empresarial y 500 euros. Ver texto.

(3) Cuando la retribución anual supera los 27.000 euros, la base de deducción se calcula de la siguiente manera: Contribución empresarial × 27.000/Retribución bruta anual. Ver texto.