Auditoría del área fiscal en relación con el IS en los grupos: aspectos controvertidos.

El artículo pretende identificar, analizar, verificar y valorar tanto cuantitativa como cualitativamente los principales riesgos y aspectos controvertidos del área fiscal de los grupos de sociedades en relación con el Impuesto sobre Sociedades, así como la metodología a aplicar. El trabajo analiza los riesgos de incorrección material asociados al impuesto corriente y diferido, la consolidación fiscal, las operaciones vinculadas, las incertidumbres tributarias, las combinaciones de negocios y el impuesto complementario de Pilar Dos.

INTRODUCCIÓN Y MARCO DE REFERENCIA

La globalización de la actividad económica, el incremento de las obligaciones de información tributaria, el desarrollo de mecanismos de cooperación entre administraciones fiscales y la continua modificación de la normativa impositiva han incrementado significativamente el riesgo de incorrecciones materiales relacionadas con el correcto reconocimiento, valoración, presentación y revelación de las partidas tributarias en los estados financieros. Esta circunstancia adquiere una especial trascendencia cuando la auditoría se refiere a grupos de sociedades, cuya estructura organizativa y financiera introduce factores adicionales de complejidad derivados de la existencia de operaciones intragrupo, regímenes especiales de tributación, procesos de consolidación contable y fiscal, reorganizaciones empresariales y operaciones vinculadas. 

Como consecuencia de todo ello, la auditoría del área fiscal en un grupo de sociedades constituye uno de los ámbitos de mayor complejidad técnica dentro del proceso de auditoría de cuentas anuales consolidadas. 

En este contexto, la auditoría del área fiscal ha dejado de constituir una mera revisión del correcto cálculo del impuesto sobre beneficios para convertirse en un proceso integral de evaluación de riesgos que exige al auditor comprender el funcionamiento de la organización, su estrategia fiscal, el sistema de control interno y el grado de exposición a contingencias tributarias. La correcta identificación de estos riesgos resulta esencial para diseñar procedimientos de auditoría capaces de obtener evidencia suficiente y adecuada que permita sustentar la opinión emitida sobre las cuentas anuales consolidadas. 

La complejidad, la subjetividad o el volumen de una partida fiscal no determinan por sí solos que exista un riesgo significativo. La calificación debe realizarse de forma expresa, atendiendo a los factores de riesgo inherente previstos en la NIA‐ES 315 (Revisada), al grado de incertidumbre en la medición, a la susceptibilidad de sesgo de la dirección, a la complejidad de los datos y al posible efecto de fraude.

Igualmente, relevantes resultan las operaciones realizadas entre entidades vinculadas, cuya adecuada valoración constituye uno de los ámbitos de mayor atención por parte de las administraciones tributarias. La comprobación de que dichas operaciones se encuentran registradas conforme al principio de plena competencia exige al auditor analizar la documentación de precios de transferencia, evaluar la razonabilidad de los métodos de valoración utilizados por la dirección y considerar el posible impacto económico derivado de ajustes fiscales futuros. En un entorno caracterizado por una creciente cooperación internacional en materia tributaria y por la implantación de iniciativas dirigidas a combatir la erosión de bases imponibles y el traslado artificial de beneficios, estos riesgos adquieren una importancia creciente para la auditoría de grupos multinacionales. 

A nuestro juicio, el principal reto de la auditoría fiscal de un grupo no está en volver a preparar la liquidación, sino en hacer convivir y conciliar tres subsistemas normativos: auditoría, contabilidad y fiscalidad, que utilizan perímetros, datos y criterios que no siempre coinciden, tal y como se resume en el gráfico 1. La referencia normativa utilizada en este trabajo se encuentra actualizada a julio de 2026; no obstante, por la velocidad con la que evoluciona esta materia, el cierre del área debe incorporar siempre una comprobación final de cambios legislativos y hechos posteriores hasta la fecha del informe.

GRÁFICO 1:

Normas de auditoría aplicables 

Entre las NIA‐ES que presentan una mayor incidencia sobre la auditoría del área fiscal destacan las siguientes: NIA‐ES 240, referente a las responsabilidades del auditor respecto al fraude. 

• NIA‐ES 250 (Revisada), relativa a la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias. 
• NIA‐ES 260 (Revisada) y NIA‐ES 265, sobre comunicación con los responsables del gobierno y de las deficiencias de control interno. 
• NIA‐ES 315 (Revisada 2019), referente a la identificación y valoración de riesgos de incorrección material. NIA‐ES 330, relativa a la respuesta del auditor frente a los riesgos valorados. 
• NIA‐ES 500, sobre evidencia de auditoría. 
• NIA‐ES 540 (Revisada), relativa a la auditoría de estimaciones contables y de la correspondiente información a revelar. 
• NIA‐ES 550 y NIA‐ES 560, sobre partes vinculadas y hechos posteriores al cierre. 
• NIA‐ES 600 (Revisada), relativa a las consideraciones especiales en auditorías de estados financieros de grupos, incluido el trabajo de los auditores de componentes. 
• NIA‐ES 620, cuando el equipo utiliza el trabajo de un experto del auditor en fiscalidad, valoración o sistemas de información. 
• NIA‐ES 700 (Revisada), NIA‐ES 701, NIA‐ES 705 (Revisada) y NIA‐ES 706 (Revisada), para diferenciar la formación de la opinión, las cuestiones clave o los aspectos más relevantes de la auditoría, las opiniones modificadas y los párrafos de énfasis u otras cuestiones. 
• NIA‐ES 230, 402, 450, 501, 505 y 580, en materia de documentación, organizaciones de servicios, evaluación de incorrecciones, litigios, confirmaciones externas y manifestaciones escritas. 

Conviene recordar que la NIA‐ES 600 (Revisada), en su versión vigente, actualizada por la Resolución del ICAC de 11 de abril de 2024 y modificada, en lo relativo a determinados aspectos de vigencia y a los ejemplos de informe, por la Resolución de 22 de enero de 2026, refuerza la responsabilidad del socio y del equipo del grupo sobre la dirección, supervisión y revisión del trabajo, la identificación de componentes y la obtención de evidencia suficiente y adecuada para el grupo en su conjunto. No cabe, por tanto, asignar alcances de forma mecánica atendiendo únicamente al tamaño de cada sociedad: un proceso fiscal centralizado, un saldo común o una operación intragrupo puede exigir trabajo en un componente que, aisladamente considerado, no sea cuantitativamente relevante. 

Por su parte, la NIA‐ES 330 establece que la respuesta del auditor debe ser proporcional a la importancia de los riesgos identificados, lo que supone incrementar la naturaleza, el momento de realización o la extensión de las pruebas cuando existan áreas tributarias especialmente complejas o sujetas a un elevado grado de incertidumbre. 

Marco contable aplicable 

Es importante traer a colación que, conforme al artículo 43 bis del Código de Comercio, el marco aplicable a las cuentas consolidadas dependerá de si alguna sociedad del grupo ha emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de la Unión Europea: 

• Las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea, cuando hayan emitido valores admitidos a cotización. 
• Podrán optar por la aplicación de las normas de contabilidad incluidas en el CCo y las disposiciones de desarrollo (NOFCAC), o por las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea, cuando no hayan emitido valores admitidos a cotización. 

De lo anterior podemos deducir que, cuando se aplica el marco español, las referencias básicas son la NRV 13.ª del PGC, la Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016 y las NOFCAC. Si se aplica el marco NIIF‐UE, la norma central es la NIC 12, complementada por la CINIIF 23 para los tratamientos fiscales inciertos y por las modificaciones relativas a Pilar Dos. Por tanto, antes de diseñar las pruebas, el auditor debe identificar el marco contable y evitar trasladar automáticamente soluciones previstas para otro distinto. 

En el cuadro 1 se ponen de manifiesto las principales diferencias entre ambos marcos y su incidencia directa en
la auditoría.

CUADRO 1:

DIFERENCIAS CONTABLES CON INCIDENCIA DIRECTA EN LA AUDITORÍA

Materia	PGC / NOFCAC	NIIF-UE	Consecuencia de auditoría
Activos por impuesto diferido	Reconocimiento cuando sea probable su recuperación. El RICAC establece, con carácter general, una presunción refutable de horizonte máximo de diez años, salvo evidencia clara en contrario o compensación con pasivos por impuesto diferido adecuados.	Reconocimiento en la medida en que sea probable disponer de ganancias fiscales. La NIC 12 no fija un horizonte máximo cerrado; las pérdidas recientes exigen evidencia convincente.	No aplicar mecánicamente el mismo horizonte. Contrastar previsiones, reversión de pasivos, límites fiscales y evidencia histórica.
Tratamientos fiscales inciertos	Análisis conforme a la NRV 13.ª, la NRV 15.ª y, en particular, al artículo 18 de la Resolución del ICAC. No existe una traslación automática de la CINIIF 23.	La CINIIF 23 exige evaluar si la autoridad aceptará el tratamiento y medir por el importe más probable o el valor esperado, según cuál prediga mejor el desenlace.	Identificar primero el marco; documentar la posición fiscal, la probabilidad, la medición y la clasificación de cuota, intereses y sanciones.
Tipos impositivos	Tipos vigentes o aprobados y pendientes de publicación a la fecha de cierre, atendiendo a la forma esperada de recuperación o cancelación.	Tipos aprobados o sustancialmente aprobados, atendiendo a la forma esperada de recuperación o cancelación.	Comprobar el estatus legislativo real de las normas y recalcular la medición.
Pilar Dos	Analizar su naturaleza y encaje en la NRV 13.ª y en la Resolución del ICAC. La excepción temporal de la NIC 12 no se incorpora automáticamente al PGC.	Excepción temporal obligatoria al reconocimiento y desglose de impuestos diferidos relacionados con Pilar Dos, junto con revelaciones específicas.	Evitar importar sin análisis una política NIIF a cuentas PGC; revisar alcance, gasto corriente, estimaciones y desgloses.
Fondo de comercio	Con carácter general, amortización contable durante su vida útil, presumida en diez años salvo prueba en contrario; la deducción fiscal habitualmente difiere de la contable.	El fondo de comercio no se amortiza y se somete a pruebas de deterioro; la NIC 12 contiene una excepción para determinadas diferencias en su reconocimiento inicial.	Reconciliar base fiscal, amortización o deterioro, excepciones de reconocimiento inicial y efecto en el valor del fondo de comercio.

Marco fiscal

Conviene recordar que las sociedades pueden tributar individualmente o, si concurren los requisitos y se ha
ejercitado válidamente la opción, aplicar el régimen especial de consolidación fiscal regulado en los artículos 55
a 75 de la LIS. En este último caso, el contribuyente es el grupo fiscal y la entidad representante atiende las
obligaciones materiales y formales, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de las entidades por la deuda
tributaria, excluidas las sanciones. Este régimen incide de forma directa en el gasto por impuesto, los saldos
corrientes, los impuestos diferidos y los créditos o débitos recíprocos entre las sociedades (Martín y Nuñez
2023), como se refleja en el gráfico 2 siguiente.

GRÁFICO 2:

Para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, la Ley 7/2024 y el Real Decreto
252/2025 regulan el Impuesto Complementario mínimo global. Con carácter general, el análisis de alcance parte
de una cifra de negocios consolidada igual o superior a 750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro
períodos impositivos anteriores.

En la práctica, el trabajo sobre el Pilar Dos debe separar tres cuestiones: si el grupo está dentro del ámbito de aplicación, si el cálculo del impuesto complementario y los puertos seguros están debidamente soportados, y si
su contabilización y sus desgloses son adecuados al marco de información financiera aplicable.

IDENTIFICACIÓN Y VALORACIÓN DE LOS RIESGOS FISCALES

Para la identificación y valoración de riesgos seguiremos el enfoque de la NIA‐ES 315 (Revisada), que exige
comprender la entidad, su entorno, su sistema de control interno y los factores externos e internos que pueden
afectar a la información financiera. En el área fiscal, la complejidad normativa, el juicio aplicado a las
estimaciones y los incentivos de la dirección elevan con frecuencia el riesgo inherente, pero no convierten
automáticamente cualquier saldo o contingencia en un riesgo significativo.

En los grupos de sociedades estos factores se intensifican por la interacción entre distintas entidades jurídicas,
la existencia de operaciones intragrupo, la posible consolidación fiscal, la presencia en varias jurisdicciones y la
utilización de estructuras o posiciones fiscales complejas.

Principales riesgos de auditoría

Desde la perspectiva de la auditoría financiera, un riesgo fiscal puede definirse como la posibilidad de que una
operación, estimación o tratamiento tributario origine una incorrección material en los estados financieros, ya
sea por error o por fraude.

La materialización de dicho riesgo puede afectar tanto al reconocimiento del gasto por impuesto sobre
beneficios como a la valoración de activos y pasivos fiscales, a la adecuada presentación de la información
tributaria o a las revelaciones incluidas en la memoria consolidada.

La valoración del riesgo exige considerar simultáneamente dos dimensiones:

La probabilidad de que exista una incorrección material.

• El impacto potencial que dicha incorrección tendría sobre los estados financieros.
• La combinación de ambos factores permitirá determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría.

Entre los factores que incrementan el riesgo fiscal podemos destacar:

GRÁFICO 3:

Riesgo de valoración de activos por impuesto diferido

La recuperabilidad de las BIN, deducciones pendientes y diferencias temporarias deducibles depende de la existencia de ganancias fiscales futuras compatibles con su titularidad, jurisdicción, período de reversión y límites de utilización. Esta estimación suele concentrar una atención relevante del auditor; ahora bien, su consideración como riesgo significativo debe justificarse en cada encargo conforme a la NIA‐ES 315 (Revisada).

Igualmente, relevantes resultan las operaciones realizadas entre entidades vinculadas, cuya adecuada valoración constituye uno de los ámbitos de mayor atención por parte de las administraciones tributarias. La comprobación de que dichas operaciones se encuentran registradas conforme al principio de plena competencia exige al auditor analizar la documentación de precios de transferencia, evaluar la razonabilidad de los métodos de valoración utilizados por la dirección y considerar el posible impacto económico derivado de ajustes fiscales futuros. En un entorno caracterizado por una creciente cooperación internacional en materia tributaria y por la implantación de iniciativas dirigidas a combatir la erosión de bases imponibles y el traslado artificial de beneficios, estos riesgos adquieren una importancia creciente para la auditoría de grupos multinacionales. 

• Requiere proyecciones de resultados fiscales futuros basadas en el plan de negocio del grupo, con alto grado de subjetividad.
• En PGC debe analizarse expresamente la presunción refutable de recuperación en un horizonte máximo de diez años prevista en el RICAC; la NIC 12, por el contrario, no establece un plazo cerrado, aunque la existencia de pérdidas recientes exige evidencia convincente.
• La existencia de pérdidas recientes, desviaciones reiteradas respecto de los presupuestos o previsiones incompatibles con otras estimaciones del grupo puede poner de manifiesto una sobrevaloración del activo reconocido.
• Reconocimiento en una entidad individual de créditos cuya utilización solo sería posible por otra entidad o fuera del perímetro fiscal aplicable.
• Omisión de pasivos por impuesto diferido en ajustes a valor razonable, eliminaciones contables, inversiones en dependientes o reestructuraciones.
• Aplicación de un tipo impositivo incorrecto o falta de actualización por cambios legislativos aprobados a la fecha de cierre.
• Mantenimiento de activos por impuesto diferido que deberían darse de baja total o parcialmente; técnicamente no se trata de registrar un deterioro, sino de revisar si continúan cumpliéndose los criterios de reconocimiento.

Riesgo asociado a la consolidación fiscal

Cuando el grupo tributa en el régimen especial, la base imponible consolidada se determina conforme a la estructura del artículo 62 LIS, partiendo de las bases individuales calculadas con las especialidades del artículo 63 y añadiendo, entre otras partidas, eliminaciones, incorporaciones y atributos del grupo. A modo de resumen, esta mecánica se recoge en el gráfico 4.

GRÁFICO 3:

• Individualización incorrecta del gasto por impuesto y de la cuota entre las sociedades del grupo fiscal, con impacto
  en sus cuentas individuales, en los saldos recíprocos y en las eliminaciones de consolidación.
• Eliminaciones e incorporaciones incompletas, duplicadas o imputadas a un período o a una sociedad distintos de los que corresponden, con el consiguiente error en el impuesto corriente y, en su caso, en el diferido.
• Falta de conciliación entre el perímetro mercantil‐contable y el perímetro fiscal.
• El grupo fiscal es más restrictivo y exige comprobar, sociedad por sociedad, los requisitos del artículo 58 LIS, las participaciones directas e indirectas, los derechos de voto, la residencia, el tipo de gravamen, el cierre social y las causas de exclusión, sin olvidar los establecimientos permanentes que puedan integrarse en los supuestos legalmente previstos.
• El perímetro contable responde al control y puede incluir entidades con distinta forma jurídica y residencia, además de incorporar sociedades multigrupo y asociadas mediante los métodos contables correspondientes. Dicho de otra forma, no todo lo que consolida contablemente puede formar parte del grupo fiscal.
• Compensación incorrecta de BIN del propio grupo —artículo 66 LIS— o de BIN anteriores a la incorporación — artículo 67 LIS—, así como de gastos financieros, deducciones y otras partidas preconsolidación, por no mantener un control individualizado de su origen y de los límites aplicables.

PRINCIPALES PRUEBAS DE AUDITORÍA

La respuesta del auditor combina, conforme a la NIA‐ES 330, pruebas de controles, cuando se pretende confiar en ellos, y procedimientos sustantivos. A nuestro juicio, esta es la parte en la que el trabajo debe ser más concreto: no basta con repetir el cálculo de la dirección ni con marcar una lista genérica. Cada procedimiento ha de responder a una aserción y a la causa específica del riesgo, identificar la población examinada y terminar con una conclusión soportada.

Pruebas de controles

• Evaluación del proceso de cierre fiscal: recorrido desde los balances finales hasta las declaraciones y los asientos, segregación de funciones, controles de revisión y supervisión de la dirección o de asesores externos.
• Controles sobre la actualización de la documentación de precios de transferencia (Master File, Local File, CbCR) y su coherencia con los estados financieros.
• Controles sobre el seguimiento de procedimientos de comprobación e inspección abiertos (registro y actualización periódica de contingencias).
• Controles generales de TI y controles sobre hojas de cálculo, interfaces y reportes utilizados en el cálculo fiscal y en la consolidación, cuando constituyan información producida por la entidad relevante para la auditoría.
• Cuando se pretenda confiar en un control de revisión, debe probarse la precisión con la que opera: información utilizada, criterios y umbrales del revisor, investigación de diferencias y evidencia de seguimiento. Una firma o unas iniciales en la hoja no acreditan, por sí solas, la eficacia operativa del control.
• En los listados y hojas de cálculo relevantes debe probarse la integridad y exactitud de la información producida por la entidad: conciliación con el mayor, revisión de fórmulas, vínculos externos, celdas manuales, interfaces, versiones y accesos. Si la información de partida no es fiable, el recálculo posterior tampoco lo será.
  

Pruebas sustantivas sobre el impuesto corriente

• Recálculo de la cuota de cada sociedad y de la liquidación consolidada, conciliando los modelos 200 y 220, los estados fiscales del artículo 72 LIS y la contabilidad definitiva.
• Revisión de la conciliación resultado contable / base imponible, verificando la naturaleza (diferencia permanente o temporaria) y el soporte documental de cada ajuste relevante.
• Verificación de las eliminaciones e incorporaciones por operaciones intragrupo, rastreándolas hasta la operación original, el activo subyacente, el registro histórico y el momento de realización frente a terceros.
• Prueba de las deducciones y bonificaciones aplicadas, solicitando el soporte documental (informes motivados, certificaciones, memoria de proyecto) y verificando límites cuantitativos (art. 39 LIS).
• Revisión de autoliquidaciones, acuses de recibo, certificados, justificantes de pago, aplazamientos, devoluciones y expedientes electrónicos. La confirmación directa a asesores externos puede resultar útil cuando existan litigios o posiciones técnicas relevantes; no es habitual basar la prueba en una circularización a la Administración tributaria.

Procedimientos específicos sobre consolidación fiscal

En nuestra experiencia, una revisión que empieza y termina en el modelo 220 deja zonas ciegas. La liquidación puede cuadrar y, sin embargo, estar incompleto el perímetro, haberse consumido un atributo de otra sociedad o permanecer abierta una eliminación que ya debió incorporarse. Como mínimo, deberían ejecutarse los siguientes procedimientos.

Como hemos señalado al analizar el régimen desde una perspectiva tributaria, la consolidación fiscal funciona correctamente cuando el grupo se conoce a sí mismo: sabe quién integra el perímetro, qué arrastra cada entidad al incorporarse y qué resultados internos permanecen pendientes (López Villén, 2026). Trasladado a la auditoría, esta idea exige mantener tres soportes vivos y conciliados durante todo el ejercicio: el mapa del perímetro, el inventario por entidad de atributos preconsolidación y el registro de eliminaciones e incorporaciones con identificación de su origen y del hecho que determina su realización.

• Rehacer el perímetro fiscal para el período auditado: participaciones directas e indirectas, derechos de voto, fechas de adquisición, residencia, tipo de gravamen, cierre social y causas de exclusión; inspeccionar los acuerdos, comunicaciones y la designación de la entidad representante exigidos por el artículo 61 LIS.
• Recalcular las bases imponibles individuales con las especialidades del artículo 63 LIS antes de agregarlas, evitando que partidas calculadas a nivel de grupo se apliquen también en sede individual.
• Seleccionar eliminaciones e incorporaciones de los artículos 64 y 65 LIS por importe, naturaleza y antigüedad;
  rastrearlas hasta la operación original, el activo subyacente y el hecho de realización frente a terceros, verificando también su efecto en el impuesto diferido.
• Conciliar y probar por sociedad las BIN del grupo y preconsolidación —artículos 66 y 67 LIS—, los gastos financieros, las deducciones del artículo 71, las reservas y las restantes partidas que conservan su origen y sus propios límites.
• Recalcular las limitaciones que resulten aplicables, incluidas la disposición adicional 15.a, las décimas pendientes de la disposición adicional 19.a y la cuota líquida mínima del artículo 30 bis LIS, considerando su efecto sobre la recuperabilidad de los créditos fiscales.
• Conciliar el modelo 220 con los modelos 200, los estados fiscales consolidados del artículo 72 LIS, el mayor, los papeles de consolidación contable y el registro histórico de eliminaciones e incorporaciones.
• Comprobar la individualización del gasto por impuesto conforme al artículo 11 de la Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016, la simetría de los créditos y débitos recíprocos y la sustancia del acuerdo interno de reparto de la carga fiscal.
• Revisar adquisiciones, ventas, diluciones, fusiones, concurso y otras variaciones de perímetro, cuantificando los efectos de la salida de entidades, la pérdida del régimen o la extinción del grupo conforme a los artículos 73 y 74 LIS.
  

Pruebas sustantivas sobre el impuesto diferido

• La NIA‐ES 540 (Revisada) permite responder a la estimación probando cómo la realizó la dirección, desarrollando una estimación puntual o un rango del auditor, o utilizando hechos posteriores cuando proporcionen evidencia suficiente. En cualquiera de estos enfoques debe revisarse retrospectivamente la calidad de las previsiones anteriores, convertir el resultado contable proyectado en ganancias fiscales utilizables y evaluar límites, secuencias de consumo e indicios de sesgo.
• Sensibilización de las hipótesis ante escenarios adversos razonables y contraste con presupuestos, pruebas de deterioro, valoraciones, financiación y comunicaciones a terceros.

• Verificación del horizonte temporal conforme al marco aplicable. En PGC, la Resolución del ICAC establece, con carácter general, la presunción refutable de que no es probable recuperar el activo cuando su utilización se prevea en un plazo superior a diez años, salvo evidencia clara en contrario o la existencia de pasivos por impuesto diferido adecuados. La NIC 12 no establece un límite fijo, pero exige evidencia convincente cuando existan pérdidas recientes.
• Prueba de las diferencias temporarias surgidas de eliminaciones contables y fiscales, inversiones en dependientes, ajustes a valor razonable y operaciones registradas directamente en patrimonio neto.
• Revisión del fondo de comercio mediante un puente entre valor contable, base fiscal, amortización o deterioro contable, deducción fiscal y excepciones de reconocimiento inicial. No procede calificar automáticamente la diferencia como permanente o temporaria sin analizar su origen.

Pruebas sobre contingencias fiscales

• Obtención de manifestaciones escritas específicas de la dirección conforme a la NIA‐ES 580 y, cuando proceda, confirmación directa de los asesores jurídicos o fiscales bajo control del auditor. Ambas evidencias tienen naturaleza distinta y no sustituyen los restantes procedimientos.
• Revisión de correspondencia con la Administración tributaria, actas de inspección, y actuaciones de comprobación limitada abiertas en cualquier sociedad del grupo.
• Aplicación del marco contable correspondiente para valorar la unidad de cuenta, la probabilidad, la técnica de medición, los intereses y sanciones y la suficiencia de la información a revelar, contrastando la estimación con los expedientes y los hechos posteriores.
• Separar la cuota o el impuesto estimado de intereses, recargos y sanciones y de los errores de ejercicios anteriores, porque su reconocimiento y clasificación pueden responder a normas distintas. La ausencia de una inspección abierta no acredita que una posición fiscal incierta haya sido aceptada por la Administración.
• Trabajo coordinado con el experto fiscal del auditor (NIA‐ES 620) cuando la complejidad técnica de la contingencia excede el conocimiento especializado del equipo de auditoría.

Pruebas sobre precios de transferencia

• Revisión de la documentación de operaciones vinculadas y contraste con el análisis funcional real de cada entidad (funciones desempeñadas, activos utilizados, riesgos asumidos).
• Revisión, con apoyo de un experto en precios de transferencia, de la razonabilidad del método de valoración aplicado (comparables, márgenes) frente a estudios de mercado independientes.
• Conciliar la población de partes y operaciones vinculadas con el libro mayor, la memoria, el modelo 232 y, cuando proceda, el CbCR. La comprobación documental debe extenderse a contratos, facturación y conducta efectiva; una documentación formalmente completa no compensa una política que no coincide con las funciones, activos y riesgos realmente asumidos.
• Prueba de las financiaciones intragrupo: además del tipo de interés, revisión del plazo, moneda, garantías, subordinación, calificación crediticia, capacidad de endeudamiento y sustancia de las operaciones de cash pooling.

Pruebas específicas sobre Pilar Dos / GloBE

• Validación del test de alcance, de la trazabilidad de los datos desde los estados consolidados y el CbCR y, por riesgo, recálculo del tipo efectivo, los ajustes y el impuesto complementario de las jurisdicciones seleccionadas.
• Verificación de los puertos seguros y opciones ejercitadas, del gasto corriente y de la suficiencia de las revelaciones, diferenciando expresamente el marco PGC del marco NIIF‐UE.

Procedimientos analíticos y coordinación con componentes

• Comparación interanual del tipo impositivo efectivo del grupo y de cada componente significativo, investigando variaciones no explicadas por cambios normativos o de mix de negocio.
• Emisión de instrucciones específicas a los auditores de componentes sobre riesgos, materialidad, procedimientos, información a revelar y hechos posteriores; involucración del equipo del grupo en las áreas relevantes y evaluación de la suficiencia de sus conclusiones.

Selección, evidencia y cierre de las pruebas

• La selección debe partir de una población completa y conciliada. Cuando se aplique muestreo, se documentarán la unidad de muestreo, el error tolerable, la estratificación y el tratamiento de las desviaciones. Las selecciones dirigidas por riesgo —operaciones no rutinarias, asientos manuales, partidas antiguas o de importe elevado— son muy útiles, pero sus resultados no pueden extrapolarse estadísticamente como si se tratara de una muestra aleatoria.
• El papel de trabajo debe mantener una cadena visible entre riesgo, aserción, control, procedimiento, población o muestra, evidencia, excepción y conclusión. Recibir un documento no equivale a auditarlo: hay que evaluar su fiabilidad, resolver contradicciones con otras fuentes y dejar constancia de quién preparó y revisó el trabajo y en qué fecha.
• Finalmente, las incorrecciones se acumulan y evalúan conforme a la NIA‐ES 450, salvo las claramente insignificantes según el umbral documentado, y las deficiencias de control se valoran separadamente conforme a la NIA‐ES 265. En el informe, las cuestiones clave en entidades de interés público y los aspectos más relevantes en las restantes auditorías se determinan bajo la NIA‐ES 701; nunca sustituyen una opinión modificada de la NIA‐ES 705 (Revisada) ni un párrafo de énfasis de la NIA‐ES 706 (Revisada). Además, cuando resulte aplicable el artículo 5.1.g) y la disposición adicional undécima de la Ley de Auditoría de Cuentas, el cierre debe documentar separadamente si la entidad estaba obligada, en el ejercicio previo al auditado, a presentar el informe relativo al Impuesto sobre Sociedades o impuestos de naturaleza idéntica o análoga y, en su caso, si lo publicó en los términos legalmente exigidos. Esta comprobación constituye un requerimiento legal específico del informe de auditoría y no una auditoría del contenido de dicho informe fiscal.

PROGRAMA DE AUDITORÍA DEL ÁREA FISCAL

El programa siguiente resume los objetivos, procedimientos y evidencia mínima. Debe adaptarse a los riesgos valorados y al marco contable aplicable; no constituye una lista de comprobación susceptible de cumplimentarse sin juicio profesional.

Área / objetivo	Procedimientos esenciales	Evidencia esperada	Conclusión documentada
Perímetro contable y fiscal	Obtener organigrama legal; recalcular participaciones y votos; revisar adquisiciones, exclusiones y cierres; conciliar perímetros contable, fiscal y Pilar Dos.	Escrituras, libro registro de socios, actas, organigrama aprobado, cálculo de participaciones y memorando de perímetro.	Entidades incluidas/excluidas y efecto de cualquier diferencia.
Impuesto corriente	Conciliar resultado antes de impuestos con base; probar ajustes; recalcular cuota, pagos y saldos; revisar incentivos y hechos posteriores.	Conciliación fiscal, modelos presentados, justificantes, soporte de ajustes, cálculos independientes.	Gasto, activo/pasivo corriente y desgloses razonables.
Consolidación fiscal	Revisar artículos 62 a 67 y 72 LIS; eliminaciones e incorporaciones; atributos preconsolidación; A 15.a y 19.a; artículo 30 bis; individualización y reparto interno.	Modelos 220/200, estados fiscales, registro histórico, libro de atributos, acuerdo de reparto, saldos recíprocos y conciliaciones.	Base y cuota de grupo, asignación individual y controles adecuados.
Activos por impuesto diferido	Probar el proceso de la dirección; revisar previsiones y desviaciones; convertirlas en ganancias fiscales; aplicar límites, sensibilidades y sesgo.	Presupuestos aprobados, plan de negocio, histórico, cálculo de reversión, escenarios y evaluación de diez años en PGC.	Importe reconocido y no reconocido sustentado; desgloses suficientes.
Pasivos por impuesto diferido	Identificar diferencias en activos, pasivos, patrimonio, consolidación, inversiones y combinaciones; probar excepciones y tipos.	Registro de diferencias, asignación del precio de adquisición (PPA), papeles de consolidación, bases fiscales y memorando de excepciones.	Integridad y medición del pasivo diferido.
Incertidumbres y litigios	Obtener el universo de posiciones; revisar expedientes; confirmar asesores; aplicar el marco PGC o CINIIF 23; revisar hechos posteriores y desgloses.	Relación completa, correspondencia, cartas externas, actas, estimación y soporte jurídico.	Reconocimiento/medición o contingencia adecuadamente presentada.
Operaciones vinculadas	Conciliar población; revisar contratos y conducta; analizar funciones, activos y riesgos; probar métodos, comparables, financiación, garantías y servicios.	Documentación del grupo y del contribuyente, modelo 232, contratos, análisis funcional, bases de datos, cálculos y correspondencia.	Valoración y exposición fiscal razonables; efecto contable evaluado.
Reestructuraciones y adquisiciones	Revisar régimen fiscal, motivos, bases heredadas, la asignación del precio de adquisición (PPA), el fondo de comercio, impuestos diferidos y due diligence.	Acuerdos, informes legales/fiscales, contratos, valoración, cálculo de impuestos y registro de contingencias.	Contabilización y desgloses coherentes con la operación.
Pilar Dos	Validar alcance; probar la trazabilidad de datos; recalcular jurisdicciones por riesgo; revisar puertos seguros, opciones, impuesto corriente y desgloses.	Estados consolidados, CbCR, archivos GloBE, reconciliaciones, controles, revisión experta y aprobaciones.	Obligación, importe, política y revelaciones razonables.
IVA, retenciones y otros	Conciliar declaraciones; probar operaciones de riesgo; revisar nóminas, facturación, establecimientos, sanciones y litigios.	Modelos, libros registro, facturas, nóminas, certificados, expedientes y cálculos.	Pasivos y contingencias completos y correctamente periodificados.
Presentación y memoria	Aplicar una lista de comprobación; revisar tasa efectiva, activos no reconocidos, grupo fiscal, incertidumbres, hechos posteriores y Pilar Dos.	Borrador de cuentas, lista de comprobación, reconciliaciones y evidencia de revisión.	Información relevante, neutral y suficiente.
Información producida por la entidad	Probar integridad y exactitud de reportes, hojas y listados; conciliar con el mayor; revisar fórmulas, vínculos, interfaces, versiones, accesos y cambios manuales.	Pruebas de IPE, recálculos, capturas, logs, reconciliaciones y evidencia del control de cambios.	Datos fiables para el fin de auditoría o procedimientos alternativos ejecutados.
Componentes y expertos	Definir riesgos, materialidad e instrucciones; involucrarse en áreas significativas; revisar el trabajo local y evaluar competencia, capacidad y objetividad de los expertos.	Instrucciones, respuestas, reuniones, papeles revisados, informe del experto y memorando NIA‐ES 600/620.	Evidencia del grupo suficiente y responsabilidad del auditor preservada.
Cierre del área	Acumular incorrecciones; evaluar sesgo y control; obtener manifestaciones; comunicar al gobierno y considerar el efecto en la opinión, las cuestiones clave o los aspectos más relevantes y, cuando proceda, los párrafos de énfasis.	Resumen de diferencias, carta de manifestaciones, comunicaciones, memorando de conclusión y borrador de informe.	Conclusión integrada con la formación de la opinión y el informe de auditoría.

PAPEL DE TRABAJO ILUSTRATIVO DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN UN GRUPO FISCAL

A nuestro juicio, un artículo de estas características quedaría incompleto si no aterrizáramos lo anterior en un papel de trabajo real. Las cifras siguientes son ilustrativas y se expresan en miles de euros. La cédula enlaza las auditorías individuales con los ajustes contables y fiscales, la liquidación consolidada, el impuesto diferido, la tasa efectiva y la conclusión del auditor.

Cliente	GRUPO PRODUCTIVO	Referencia	F-65
Cierre	31 de diciembre de 20X6	Área	Impuesto sobre beneficios
Preparado / fecha	JE / 15-02-20X7	Revisado / fecha	SA / 20-02-20X7
Materialidad global	120	Ejecución / claramente insignificante	90 / 6

• Objetivo. Verificar la integridad, exactitud, valoración, clasificación y presentación del impuesto corriente y diferido, de los ajustes de consolidación fiscal y de su individualización entre las sociedades.
• Alcance. Recálculo del 100 % de la liquidación consolidada y de las tres conciliaciones individuales; prueba de todos los ajustes de consolidación, atributos fiscales y saldos recíprocos, más una selección dirigida por riesgo de los soportes subyacentes.
• Marcas utilizadas: C = conciliado; R = recalculado; S = soporte inspeccionado; A = estimación o juicio evaluado. Cada línea debe incorporar referencia cruzada al papel que acredita la marca.

CONCILIACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y LIQUIDACIÓN (MILES DE EUROS)

Concepto	Holding	Fábrica	Comercial	Agregado	Ajustes	Consolidado
Resultado después de impuestos	1.484	1.171	1.258	3.913	(1.473)	2.440
Impuesto sobre beneficios contabilizado	75	390	419	884	(67)	817
Resultado antes de impuestos	1.559	1.561	1.677	4.797	(1.540)	3.257
Amortización del fondo de comercio	—	—	—	—	254	254
Eliminación de margen en existencias	—	—	—	—	(14)	(14)
Dividendos: ajuste individual y eliminación	(1.235)	—	—	(1.235)	1.300	65
Gastos no deducibles	5	—	—	5	—	5
Diferencias temporarias del ejercicio (antes de eliminaciones)	—	—	—	—	—	—
Compensación de BIN	(28)	—	—	(28)	—	(28)
BASE IMPONIBLE	301	1.561	1.677	3.539	—	3.539
Tipo de gravamen	25 %	25 %	25 %	25 %	—	25 %
CUOTA ÍNTEGRA	75	390	419	884	—	884
Deducciones	—	(46)	—	(46)	—	(46)
CUOTA LÍQUIDA	75	344	419	838	—	838
Retenciones y pagos a cuenta	(64)	(188)	(409)	(661)	—	(661)
SALDO A PAGAR / (DEVOLVER)	11	156	10	177	—	177

Conviene detenerse en tres controles. Primero, el resultado consolidado antes de impuestos, 3.257, debe conciliar con el agregado y los ajustes de consolidación. Segundo, la base de 3.539 no nace de una suma automática: incorpora el tratamiento del dividendo, el fondo de comercio, las existencias y la BIN. Y tercero, el saldo jurídico de 177 corresponde al grupo frente a la Administración, mientras que los importes por sociedad sirven para individualizar la carga fiscal y deben conciliar con los créditos y débitos recíprocos.

Concepto	Efecto consolidado	Ref.	Procedimiento visible en el papel
Cuota al tipo general	(814)	PT-01	Recalcular el 25 % sobre el resultado antes de impuestos consolidado.
Exención y eliminación de dividendos	(16)	PT-02	Conciliar dividendo, exención del art. 21 LIS y eliminación contable.
Fondo de comercio	(64)	PT-03	Cruzar valor contable, base fiscal, amortización y deducción.
Gastos no deducibles	(1)	PT-04	Inspeccionar soporte, naturaleza, signo y período.
BIN no reconocidas / revisión del activo	7	PT-05	Contrastar origen, límites, previsiones y reconocimiento del crédito.
Existencias e impuesto diferido	67	PT-06	Rastrear la eliminación y reconciliar el movimiento del diferido.
Ajuste de ejercicios anteriores y redondeos	4	PT-07	Conciliar con el asiento registrado y comprobar que el importe está soportado y por debajo del umbral de 6.
GASTO CONTABILIZADO	(817)	PT-08	Cuadrar con mayor, estados financieros y movimiento corriente/diferido.

CONCLUSIONES

Primera.

La recuperabilidad de los créditos fiscales concentra con frecuencia una parte relevante del riesgo, pero no debe calificarse de forma automática como riesgo significativo. La conclusión dependerá de la incertidumbre de la medición, la complejidad de los datos, el posible sesgo de la dirección y la evidencia disponible, tal y como se resume en el gráfico 5.

GRÁFICO 5:

Segunda.

La asimetría entre el perímetro contable y el fiscal constituye una fuente de error recurrente. El primero responde al control y puede comprender entidades no residentes y participaciones multigrupo o asociadas; el segundo exige cumplir los requisitos específicos de la LIS. A nuestro juicio, esta conciliación debe prepararse antes de iniciar el cierre fiscal y no cuando el modelo 220 está prácticamente terminado.

A modo de ejemplo, el gráfico 6 refleja esta diferencia de perímetros.

GRÁFICO 6:

Este doble perímetro exige una conciliación expresa, actualizada y suficientemente documentada en cada cierre.

Tercera.

La consolidación fiscal añade una capa de riesgo propia y distinta de la consolidación contable. No es un mero sumatorio de bases ni una palanca automática de ahorro, sino una decisión de arquitectura empresarial y de disciplina técnica. Por ello, una revisión sólida debe ir más allá del modelo 220 y enlazar las bases individuales, el registro de eliminaciones e incorporaciones, los atributos preconsolidación, los estados fiscales del artículo 72 LIS, la individualización del impuesto y los saldos recíprocos.

Cuarta.

La coordinación entre el equipo del grupo, los auditores de componentes y los expertos es un factor crítico de calidad. La responsabilidad última, sin embargo, permanece en el auditor del grupo, que debe involucrarse en la valoración y respuesta a los riesgos relevantes.

Quinta.

Los asuntos fiscales significativos deben comunicarse a los responsables del gobierno. En entidades de interés público, su eventual inclusión como cuestión clave de auditoría y, en las restantes entidades, como aspecto más relevante de la auditoría, exige que hayan requerido atención significativa y se encuentren entre las materias de mayor significatividad, conforme a la NIA‐ES 701. Esta comunicación no sustituye una opinión modificada bajo la NIA‐ES 705 (Revisada) ni un párrafo de énfasis u otras cuestiones bajo la NIA‐ES 706 (Revisada).

Última.

En definitiva, la auditoría del área fiscal de un grupo no consiste en comprobar que una hoja de cálculo suma correctamente. Exige conocer qué sociedades están dentro, qué partidas arrastra cada una, cuándo revierten los ajustes, quién puede utilizar los créditos fiscales y si la fotografía contable coincide con la posición tributaria realmente asumida. Cuando existe ese hilo conductor, el papel de trabajo deja de ser un simple cuadre y se convierte en evidencia de auditoría.

BIBLIOGRAFÍA

• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba su Reglamento.
• Martín Rodríguez, J.G. [2023]: Manual de Consolidación Contable y Fiscal 4a Ed. CISS.
• Martín Rodríguez, J. G. y Núñez Padrón, S.: «Efecto en los estados financieros individuales y consolidados del régimen de tributación de los grupos», Técnica Contable y Financiera.
• López Villén, P. (2026): «Consolidación fiscal eficiente. Aspectos esenciales y consejos prácticos», Carta
  Tributaria. Revista de Opinión, nº 132, abril, Editorial CISS.
• Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, y Real Decreto 2/2021, de 12 de enero, por el que se aprueba su Reglamento.
• Ley 7/2024, de 20 de diciembre, del Impuesto Complementario, y Real Decreto 252/2025, de 1 de abril, por el que se aprueba su Reglamento.
• Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea: NIC 12, NIIF 3 y CINIIF 23. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
• Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.
• Rejón, M.; Martín, J. G.; Sánchez, S.; Toro, B.; González, C.; Montoya, C.; Samper, M.; Sierra, F.; Vergés, E.; Urrutia, A. y Uyarra, D. (2024): TATodo Aditoría, 2.a ed., CISS.
• Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.
• Resolución del ICAC de 11 de abril de 2024, por la que se publica la actualización de las NIA‐ES —entre otras, NIA‐ES 250 (Revisada), NIA‐ES 315 (Revisada 2019), NIA‐ES 540 (Revisada), NIA‐ES 600 (Revisada) y NIA‐ES 701—; Resolución del ICAC de 17 de julio de 2025, por la que se publican las NIA‐ES 260 (Revisada) y 700 (Revisada); y Resolución del ICAC de 22 de enero de 2026, por la que se modifica la NIA‐ES 700 (Revisada) y determinados
  aspectos y ejemplos de informe de las NIA‐ES 600 (Revisada), 705 (Revisada) y 706 (Revisada), entre otras.